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財務(wù)報表審計概念范文

時間:2023-07-05 16:13:01

序論:在您撰寫財務(wù)報表審計概念時,參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野,小編為您整理的7篇范文,希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情,引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。

財務(wù)報表審計概念

第1篇

關(guān)鍵詞:財務(wù)報表審計;內(nèi)部控制審計;整合審計

一、緒論

1、財務(wù)報表審計基本理論

財務(wù)報表審計是指注冊會計師接受委托,在實施審閱程序的基礎(chǔ)之上,通過執(zhí)行審計工作,對企業(yè)對外提供的財務(wù)報告是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制,財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制,真實公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務(wù)。財務(wù)報表審計最早起源于19世紀(jì)以前,目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟,美國、日本等國家很早就頒布實施了財務(wù)報表審計準(zhǔn)則,我國也早在1996年就了國家審計基本準(zhǔn)則,相關(guān)學(xué)者對財務(wù)報表審計的研究成果不計其數(shù)。

2、內(nèi)部控制審計相關(guān)概論

內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托,對被審計單位特定基準(zhǔn)日的財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計,并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。在研究美國COSO的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上,將內(nèi)部控制進(jìn)一步細(xì)分為:廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制,廣義內(nèi)部控制采用COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念;狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國PCAOB的AS2中的財務(wù)報告內(nèi)部控制概念,是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計目標(biāo)的過程,其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實公允完整。

3、整合審計基本理論

整合審計是指會計師事務(wù)所接受審計單位委托,依照相關(guān)法律法規(guī),通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒蹋谡蠈徲嫷膶嵤┻^程中,對被審計單位的財務(wù)報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務(wù)所的同一項目組來執(zhí)行,實施審計的整合計劃,合理運(yùn)用他人的審計成果,以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標(biāo)。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當(dāng)中,理論界和實務(wù)界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進(jìn)行探索和研究。

二、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系

企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的最終目標(biāo)相同,整合趨勢明顯,但是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式,二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別,筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:

1、審計業(yè)務(wù)范圍

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行的有效性,必要時進(jìn)行內(nèi)部控制測試,但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別,財務(wù)報表審計的審計對象主要是對某一時點(diǎn)的或某一會計期間的財務(wù)報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性,在非財務(wù)報告內(nèi)部控制方面,除了了解與財務(wù)報表審計有關(guān)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制外,對于其他內(nèi)部控制不需要進(jìn)行了解和評價,內(nèi)部控制審計主要是對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計,對于內(nèi)部控制必須要進(jìn)行測試,對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、審計目標(biāo)

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標(biāo)不一致,但是二者的最終目標(biāo)是一致的,共同目標(biāo)都是向財務(wù)報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務(wù)信息,并對提供的財務(wù)信息的真實公允性提供合理保證;但是,財務(wù)報表審計的具體目標(biāo)主要是對財務(wù)報表是否在所有重大方面都進(jìn)行了真實公允反映,按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審

3、整合審計的必要性和可行性分析

基于上述財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計模式的區(qū)別和聯(lián)系的研究,筆者認(rèn)為,實施整合審計有可行性,有利于提高審計效率,節(jié)約審計成本,改善審計效果。從被審計單位的角度來看,整合審計可以有效避免被審計單位重復(fù)實施審計程序,收集審計證據(jù),從而減少注冊會計師的審計工作量,由此,整合審計可以有效減少被審計單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

參考文獻(xiàn):

[1]李哲.財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合研究[D].云南大學(xué),2015.

第2篇

1、財務(wù)報表審計基本理論

財務(wù)報表審計是指注冊會計師接受委托,在實施審閱程序的基礎(chǔ)之上,通過執(zhí)行審計工作,對企業(yè)對外提供的財務(wù)報告是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制,財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制,真實公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務(wù)。

財務(wù)報表審計最早起源于19世紀(jì)以前,目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟,美國、日本等國家很早就頒布實施了財務(wù)報表審計準(zhǔn)則,我國也早在 1996 年就了國家審計基本準(zhǔn)則,相關(guān)學(xué)者對財務(wù)報表審計的研究成果不計其數(shù)。

2、內(nèi)部控制審計相關(guān)概論

內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托,對被審計單位特定基準(zhǔn)日的財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計,并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。

在研究美國 COSO 的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上,將內(nèi)部控制進(jìn)一步細(xì)分為:廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制,廣義內(nèi)部控制采用 COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念;狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務(wù)報告內(nèi)部控制概念,是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計目標(biāo)的過程,其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實公允完整。

3、整合審計基本理論

整合審計是指會計師事務(wù)所接受審計單位委托,依照相關(guān)法律法規(guī),通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒?,在整合審計的實施過程中,對被審計單位的財務(wù)報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務(wù)所的同一項目組來執(zhí)行,實施審計的整合計劃,合理運(yùn)用他人的審計成果,以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標(biāo)。

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當(dāng)中,理論界和實務(wù)界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進(jìn)行探索和研究。

二、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系

企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的最終目標(biāo)相同,整合趨勢明顯,但是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式,二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別,筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:

1、審計業(yè)務(wù)范圍

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行的有效性,必要時進(jìn)行內(nèi)部控制測試,但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別,財務(wù)報表審計的審計對象主要是對某一時點(diǎn)的或某一會計期間的財務(wù)報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性,在非財務(wù)報告內(nèi)部控制方面,除了了解與財務(wù)報表審計有關(guān)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制外,對于其他內(nèi)部控制不需要進(jìn)行了解和評價,內(nèi)部控制審計主要是對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計,對于內(nèi)部控制必須要進(jìn)行測試,對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、審計目標(biāo)

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標(biāo)不一致,但是二者的最終目標(biāo)是一致的,共同目標(biāo)都是向財務(wù)報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務(wù)信息,并對提供的財務(wù)信息的真實公允性提供合理保證;但是,財務(wù)報表審計的具體目標(biāo)主要是對財務(wù)報表是否在所有重大方面都進(jìn)行了真實公允反映,按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見,并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內(nèi)部控制審計的具體目標(biāo):對內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性發(fā)表審計意見,并對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。

3、審計程序和承接業(yè)務(wù)范圍

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案,注冊會計師在業(yè)務(wù)承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進(jìn)行商議,達(dá)成一致的審計意見。但是,財務(wù)報表審計的具體審計計劃包括風(fēng)險評估、實質(zhì)性分析程序和控制測試等,在審計收費(fèi):“審計收費(fèi)”不是財務(wù)報表審計必然要求,對財務(wù)報表進(jìn)行審計時,注冊會計師應(yīng)該充分進(jìn)行職業(yè)判斷,只有在注冊會計師認(rèn)為需要時,才需要和被審計單位進(jìn)行“審計收費(fèi)”方面的商議,將審計收費(fèi)事項登記在業(yè)務(wù)約定書上;財務(wù)報表審計的審計報告是在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)上編制的,并且要求真實公允反映,并設(shè)計、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制測試;在審計工作計劃方面:內(nèi)部控制審計的具體審計計劃主要包括:內(nèi)部控制設(shè)計有效性和運(yùn)行有效性測試的具體程序,了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性,內(nèi)部控制審計要求在和被審計單位的審計業(yè)務(wù)約定書約定“審計收費(fèi)”事項;內(nèi)部控制審計的審計報告編制的基礎(chǔ):按照適用的內(nèi)部控制制度和準(zhǔn)則,建立健全內(nèi)部控制制度,對內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行評價并在此基礎(chǔ)之上編制內(nèi)部控制評價報告。

三、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合趨勢分析

1、整合審計的理論基礎(chǔ)

(1)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論。企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,是指按照相關(guān)公司章程的要求或原則,受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況的義務(wù),財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)由此產(chǎn)生。在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論的下,內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計具有共同的委托方即投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者和相同的受托方即企業(yè)管理層,兩種審計業(yè)務(wù)中有共同的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,這是整合審計的理論前提。

(2)協(xié)同效應(yīng)理論。將兩種審計工作雙向整合進(jìn)行,產(chǎn)生的協(xié)同效體現(xiàn)為:內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都強(qiáng)調(diào)對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注,內(nèi)部控制是指由公司的管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的程序和政策。

(3)內(nèi)部控制理論。內(nèi)部控制審計即注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性進(jìn)行評價的鑒證業(yè)務(wù),審計對象是與企業(yè)財務(wù)報表有關(guān)的內(nèi)部控制情況。無論是內(nèi)部控制審計還是財務(wù)報表審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注,為企業(yè)的整合審計研究提供了基本理論基礎(chǔ)。

2、整合審計實施的流程

3、整合審計的必要性和可行性分析

第3篇

【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表審計 內(nèi)部控制審計 整合研究

中國注冊會計師協(xié)會在2011年10月向社會公布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計實施的意見指導(dǎo)》,通過此文件重申了整合審計的突出地位。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計整合的理念已深入人心,未來也和世界接軌。此篇文章以兩種審計業(yè)務(wù)聯(lián)系為基礎(chǔ),以期盡力推動整合審計的穩(wěn)步發(fā)展。

一、有關(guān)財務(wù)報表審計以及內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合的主要概念

(一)整合審計的相關(guān)概念

首先,財務(wù)報表審計的意思就是說注冊會計師運(yùn)用審計手段,審查某個財務(wù)報表的內(nèi)容以及多個報表互相之間的鉤稽關(guān)系的合規(guī)性,并且闡述審計的最終結(jié)果。其次,內(nèi)部控制審計則是說會計師事務(wù)所要審計在某個日期內(nèi)部控制的設(shè)計與開展的是否靈驗。我們?nèi)绻岩陨蟽煞N整合一起來進(jìn)行就是所謂的整合審計了,也就是說讓相同的會計師事務(wù)所對企業(yè)同時審計以上這兩種,在審計的時候可由指定給某項目組來同時操作兩個業(yè)務(wù);或者用兩個項目組來分開執(zhí)行,但還不能完全的分開,在執(zhí)行過程中還要緊密聯(lián)系甚至達(dá)到趨同。

(二)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合是可以操作的也是必要的

(1)把財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合是可以進(jìn)行操作的。為了達(dá)到內(nèi)部控制的相關(guān)制度和指導(dǎo)規(guī)定,加強(qiáng)員工的培訓(xùn)學(xué)習(xí)力度是會計師事務(wù)所的必由之路,如此方可顯著提升其職業(yè)水平。如果使用了整合審計,不僅縮短了被審計單位配合的時間、降低了在審計方面的支出,而且對加強(qiáng)被審計單位和會計師事務(wù)所之間的相互配合也有重要作用。

(2)把財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合是非常有必要的。第一,我國的內(nèi)部控制審計還沒有完全的發(fā)展起來,就可以利用報表審計結(jié)果檢驗或者內(nèi)控審計來估測可能產(chǎn)生的后果,從而保證優(yōu)秀的審計質(zhì)量,避免可能出現(xiàn)的風(fēng)險。第二,在審計程序進(jìn)行時財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計非常類似,若由某個相同的事務(wù)所實施整合審計,那么既不會再次取證還有助于減少被審計單位的工作。第三,審計技術(shù)及相關(guān)的理論等尚不成熟,在進(jìn)行內(nèi)部控制過程中會致使執(zhí)行的成本相對較高的執(zhí)行費(fèi)用。財務(wù)報表審計就不會出現(xiàn)那么多的問題,它無論是在認(rèn)識還是行動上都是非常完善的,而且是穩(wěn)定的低審計成本。

二、整合審計的現(xiàn)狀

縱觀國外發(fā)達(dá)國家,關(guān)于內(nèi)部控制審計美國是值得學(xué)習(xí)的。美國于2002年了對后世影響深遠(yuǎn)的薩克斯法案,其關(guān)于“財務(wù)報告內(nèi)部控制”實施審計有關(guān)概念的提出在世界上當(dāng)屬首次。并在2004 年 3 月了過渡性質(zhì)的(AS2),非常仔細(xì)的規(guī)定了對企業(yè)提供的內(nèi)部控制評價報告的審計方法,它為先前的薩克斯法案的推行鋪平了道路。在這個法案并且運(yùn)用后,審計師更加合規(guī)了,投資者的信心也更加的堅定了。隨后在2007 年 5 月法案進(jìn)行了修訂與完善,頒布了第五號內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則(AS5)。在2006年日本也頒布了相關(guān)法律,規(guī)定企業(yè)提供內(nèi)部控制評價及審計。

在我國雖然已經(jīng)對這些有了一定的發(fā)展,但都主要集中于美國AS2 和AS5等國外文獻(xiàn),然而在審計操作中受限于成本以及效率的因素的影響,對于進(jìn)行整合審計和全面的內(nèi)部控制審計的探索還沒有人去涉足。為了跟隨世界的發(fā)展進(jìn)步,我國必須要吸收以美國為代表發(fā)達(dá)國家的成功秘訣,把內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系妥善解決。

三、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合時的問題

(一)易出現(xiàn)舞弊行為

實施整合審計是復(fù)雜的,要重點(diǎn)注意舞弊行為,避免出現(xiàn)重大錯報危機(jī)。注冊會計師的應(yīng)在風(fēng)險的指引下進(jìn)行審計,對于出現(xiàn)的問題要運(yùn)用合適的方法努力的去解決。另外還需要擁有辨析舞弊風(fēng)險的能力,例如舞弊的目的及開展舞弊行為的條件,還要掌握被審計單位的內(nèi)部控制能否自行解決風(fēng)險。

(二)審計的獨(dú)立性受到威脅

注冊會計師審計最重要的是要保持獨(dú)立性。任何的某個會計師事務(wù)所都不能同時既擔(dān)當(dāng)某個被審計單位的評價工作,還同時兼任其管理咨詢的工作,審計準(zhǔn)則對這一行為是絕對不允許的,一旦發(fā)現(xiàn),注冊會計師必須要對其出具的審計報告負(fù)到審計相關(guān)的法律責(zé)任。

(三)業(yè)務(wù)流程太隨意

整合審計在業(yè)務(wù)流程上對注冊會計師有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn),但在具體操作的環(huán)節(jié)上卻沒有什么固定的規(guī)章,如此的話就會出現(xiàn)審計速度降低,抑或是縮小了審計工作的業(yè)務(wù)范圍,從而難以達(dá)成整合審計目標(biāo)。

四、如何財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合

(一)讓整合審計中審計證據(jù)真實可靠

作為注冊會計師應(yīng)保持較高的職業(yè)懷疑態(tài)度,特別要警惕由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報危機(jī)。若是認(rèn)為錯報或內(nèi)控漏洞是由舞弊造成的,就要重新評估,并反復(fù)考慮原來已經(jīng)獲取證據(jù)的是否還是真實可靠的。

(二)確保審計的獨(dú)立地位最為重要

第一,現(xiàn)在我國法律對同一會計師事務(wù)所同時擔(dān)任報表和內(nèi)控審計的規(guī)范還很模糊,若能夠找到兩家事務(wù)所來分開負(fù)責(zé),便可以確保內(nèi)控的有效性,也可以使財務(wù)報表真實可靠,還能用加強(qiáng)不同注冊會計師之間的溝通來縮小審計程序結(jié)論的分歧這種方式來解決問題。第二,結(jié)合權(quán)威、知識、激勵等角度,成立美國式的監(jiān)管部門,保護(hù)并管理所有注冊會計師和相關(guān)行業(yè)。第三,還可以選擇采用國資委等第三方付費(fèi)的方式,都可以保證獨(dú)立性。

(三)建立整合審計制度規(guī)范流程

如今很多的用人單位在進(jìn)行審計時傾向于整合審計,作為一名注冊會計師應(yīng)熟悉企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)理論,還需要熟練掌握整合審計的整個審計流程。

為了更好的運(yùn)用整合審計并使其能夠永續(xù)發(fā)展下去,國家管理部門就應(yīng)該盡早研究制定一個綜合整合審計的計劃、實施、程序等多方面的,且能夠區(qū)別不同行業(yè)的具體的指導(dǎo)綱要,吸收國外成熟先進(jìn)的整合審計成功秘訣,結(jié)合我國國情,創(chuàng)新出臺個關(guān)于審計整合的規(guī)范文件,讓整合審計更好的為我國所用。

第4篇

[關(guān)鍵詞] 財務(wù)報表審計;內(nèi)部控制審計;整合

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008

[中圖分類號] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194(2013)23- 0016- 02

我國內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開的,主要是我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后,注冊會計師會增加一項新的審計業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計,因而許多學(xué)者從理論和實務(wù)操作方面開始探討內(nèi)部控制審計。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定,注冊會計師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計,也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行(下稱“整合審計”)。我國對內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系以及內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系的研究文獻(xiàn)主要觀點(diǎn)如下。

1 內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系

吳文軍[1](2001)對內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會計報表審計之間的關(guān)系作出論述:獨(dú)立審計的業(yè)務(wù)范圍從會計報表鑒證拓展到內(nèi)部控制報告鑒證的根本原因是經(jīng)營管理責(zé)任的演化;內(nèi)部控制審核是對過程的鑒證,而會計報表審計是對結(jié)果的鑒證,因此在報告理論上,內(nèi)部控制審核必然會對會計報表審計產(chǎn)生一定的影響。

肖強(qiáng)[2](2003)論述了內(nèi)部控制評審在審計中的作用在于:評審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計程序,提高審計效率;評審內(nèi)部控制,可以幫助審計人員確定審計程序的實施程度,即確定審計人員的工作方法、抽點(diǎn)及審計范圍等;健全的內(nèi)部控制,可以保證審計測試的質(zhì)量。

張龍平、朱錦余[3](2002)認(rèn)為,對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業(yè)務(wù), 介紹了內(nèi)部控制審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的關(guān)系。

袁文龍[4](2007)認(rèn)為,財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與會計報表審計中對內(nèi)控測試,既有聯(lián)系,又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點(diǎn):一是理論范圍相同,均是與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制;二是實施的基本程序相同,均包括對相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評價;三是所使用的方法相同,均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制;四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會計師事務(wù)所的同一注冊會計師;五是兩者的結(jié)論可相互利用,即財務(wù)報告內(nèi)部控制評價。兩者主要區(qū)別有4點(diǎn):一是目的不同,財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的目的是對被評價單位與會計報告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見;會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的目的是在了解、測試與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上,評估其控制風(fēng)險,再根據(jù)控制風(fēng)險評估結(jié)果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍,進(jìn)而對會計報表發(fā)表審計意見。二是實際范圍不同,財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的實際范圍是被評價單位與會計報告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況;會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍,其了解范圍主要是所有與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制,測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制;后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同,由于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評價意見,因而要求評價結(jié)論有較高程度的保證水平;由于會計報表審計中對內(nèi)部控制的測試只是規(guī)劃實質(zhì)性測試的重要依據(jù),因而對其有效性的評價可不要求很準(zhǔn)確,如對其有效性可作保守評價,僅給予極低的信賴度,這樣只增加了實質(zhì)性測試的工作量,會影響審計效率,一般不會影響審計效果,但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價,否則會增加審計風(fēng)險。四是測試數(shù)量不同,由于對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同,因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同,因為財務(wù)報告內(nèi)部控制評價需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證,需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論,因此需要實施較多的測試。

孫銀剛[5](2008)認(rèn)為內(nèi)部控制審計根據(jù)審計的范圍、重點(diǎn)及方法,既可以作為獨(dú)立的審計項目組織實施,也可以作為實施其他審計活動的一個程序或流程,以便提高審計工作效率和質(zhì)量,減少審計風(fēng)險。

2 內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系

毛敏[6](2006)通過對美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的借鑒,指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計了綜合審計模式。綜合審計模式是財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的結(jié)合,通過單獨(dú)并行的過程同時實現(xiàn)兩種審計目標(biāo),審計人員可通過財務(wù)報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效,也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論,幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序,以確定財務(wù)報表是否公允地表達(dá)。

陳漢文、李榮[7](2007)認(rèn)為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財務(wù)呈報內(nèi)部控制的審計工作,以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系問題。這項綜合的審計會產(chǎn)生兩份審計意見:一份針對財務(wù)呈報內(nèi)部控制,另一份針對財務(wù)報表。對內(nèi)部控制的審計涉及以下內(nèi)容:評價管理當(dāng)局就公司財務(wù)呈報內(nèi)部控制有效性評估的過程;評價財務(wù)呈報內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性;形成對財務(wù)呈報內(nèi)部控制是否有效的審計意見。

謝曉燕、張心靈[8](2009)從內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)出發(fā),采用比較研究的方法,通過對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者關(guān)聯(lián)的比較分析,提出我國制定內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的選擇:對財務(wù)報表審計和企業(yè)內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合。并提出明確開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標(biāo)準(zhǔn),制定內(nèi)部控制審計指引和應(yīng)用指南等完善我國內(nèi)部控制審計制度的建議。

3 整合審計

文獻(xiàn)[9-11]研究認(rèn)為,我國在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計在理論和實踐方面都具有可行性, 而且將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行,必將對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動作用。作者從審計目標(biāo)、審計計劃、審計實施和審計報告4個大的方面進(jìn)行整合的分析,歸納各個過程具體的整合點(diǎn), 其中,審計目標(biāo)的整合點(diǎn)是提高財務(wù)信息質(zhì)量,審計計劃的整合點(diǎn)是使用相同的重要性水平,審計方法選擇的整合點(diǎn)是風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下,審計程序運(yùn)用的整合點(diǎn)是控制測試,審計證據(jù)收集的整合點(diǎn)是獲得的證據(jù)相互利用,對舞弊的考慮的整合點(diǎn)是因內(nèi)部控制漏洞而導(dǎo)致舞弊的控制缺陷,審計報告的整合點(diǎn)是出具合并報告或獨(dú)立進(jìn)行報告。通過以上研究為我國注冊會計師開展整合審計業(yè)務(wù)提供切實可行的操作性建議。

裘宗舜、周潔[12] (2009)對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行了比較,指出兩者的區(qū)別在于:審計內(nèi)容及范圍不同;對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同;對外部審計師的職業(yè)判斷能力要求不同;對外部審計師的責(zé)任要求不同。兩者的聯(lián)系在于:目標(biāo)相同;程序關(guān)聯(lián);方法相同且有所改進(jìn)。

李錦 [13](2010)從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛閮烧叩恼弦罁?jù)入手分析了整合審計的流程:從審計計劃、審計工作到審計報告的出具。王美英、鄭小榮[14](2010)就具體整合審計的程序和方法進(jìn)行研究。

根據(jù)上述分析可以得到以下啟示:明確審計目標(biāo),整合審計概念;提高審計人員的素質(zhì),明確審計責(zé)任;統(tǒng)一評價標(biāo)準(zhǔn),初步實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計的國家的經(jīng)驗來看,內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互影響,為了節(jié)約審計成本和審計資源,二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性,將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進(jìn)行整合,有助于提高審計效率,保證審計質(zhì)量。在對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行整合時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)有效、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作,以實現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計過程中既要考慮內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計的影響,也要考慮財務(wù)報表審計得出的結(jié)論對內(nèi)部控制審計的影響。經(jīng)過文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn),在我國研究內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系的文獻(xiàn)較多,而研究內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系包括整合審計的文獻(xiàn)較少,處于初步探討階段。

4 總 結(jié)

理解審計指引中有關(guān)審計整合的這一規(guī)定,要明確兩點(diǎn):一是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù),兩種審計的目標(biāo)不同;二是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以整合起來進(jìn)行。

4.1 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同

內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試,在財務(wù)報表審計中,也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制,并在需要時測試控制,這是兩種審計的相同之處,也是整合審計中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計的目標(biāo)不同,審計指引要求在整合審計中,注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試,要同時實現(xiàn)兩個目的:

(1)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。

(2)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

4.2 兩種審計的整合

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性(或重要性水平),在實務(wù)中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。

實施財務(wù)報表審計時,注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時,注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。

實施內(nèi)部控制審計時,注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是,注冊會計師需要重點(diǎn)考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報,考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。

研究是否具有將二者整合審計的必要性和可行性,財務(wù)報表審計目標(biāo)是合理保證會計報表的公允性,而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是合理保證內(nèi)部控制的有效性,雖然兩者有所差別,但是,其最終目標(biāo)都是為使報表使用者獲得可靠的財務(wù)信息,因此,兩者的整合才有意義。研究得出整合審計的實施思路和要點(diǎn)。其次,研究具體的應(yīng)用過程,整合審計可從審計目標(biāo)的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合4個方面具體實施,其中,審計實施過程從審計方法的選擇、審計實施的運(yùn)用、審計證據(jù)的收集和對舞弊的考慮4個方面進(jìn)行整合考慮。最后,在實務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗證,

主要參考文獻(xiàn)

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[9]張龍平,陳作習(xí).財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合研究(上)[J]. 審計月刊,2009(5):10-12.

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[12]裘宗舜,周潔.美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的發(fā)展與啟示——財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的比較[J].財會月刊:上半月,2009(2):35-36.

第5篇

關(guān)鍵詞:財務(wù)報表審計;內(nèi)部控制審計;整合審計

中圖分類號:F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

doi:10.19311/ki.16723198.2017.02.046

1 財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計、整合審計的概念

財務(wù)報表審計,是指注冊會計師把被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為審計對象,以提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對被審計單位的財務(wù)報表的信賴程度為審計目標(biāo),按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定來進(jìn)行審計工作。注冊會計師需要制定、執(zhí)行相關(guān)審計程序,對被審計單位的財務(wù)報表在所有重大方面是否遵循財務(wù)報表編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制,是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當(dāng)和充分的審計證據(jù),對被審計單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報發(fā)表最終審計意見。財務(wù)報表審計對企業(yè)來講,一方面可以降低財務(wù)信息有虛假的風(fēng)險,另一方面也可以提高其財務(wù)信息的可信度和透明度。

內(nèi)部控制審計,是指被審計單位委托會計師事務(wù)所,注冊會計師專業(yè)人員通過計劃、執(zhí)行相關(guān)審計工作,在管理層對內(nèi)部控制的自我評價的基礎(chǔ)上,對內(nèi)部控制測試設(shè)計和運(yùn)行的是否有效,最終對其特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性獲取適當(dāng)和充分的審計證據(jù),最終發(fā)表審計意見,最終出具審計報告。

整合審計,是指被審計單位委托會計師事務(wù)所按照相關(guān)法律規(guī)章,對被審計單位同時進(jìn)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計,通過利用兩次審計工作的相似性來設(shè)置一套具有針對性的審計流程和審計方法,運(yùn)用相應(yīng)的審計程序,最終執(zhí)行兩種審計的目標(biāo)。也就是說,注冊會計師最終通過得出一份審計報告,將這兩種審計,即財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計的目標(biāo)進(jìn)行全部闡述,即運(yùn)用一套程序和流程,實現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個審計目標(biāo)。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎(chǔ)上,進(jìn)行資源的有效整合,簡化重復(fù)的流程,刪減重復(fù)的步驟,更加合理的設(shè)計審計程序及環(huán)節(jié),有效保證兩種審計目標(biāo)最終都實現(xiàn)。

務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的優(yōu)化整合,既能夠通過利用風(fēng)險導(dǎo)向模式審計來實現(xiàn)降低審計風(fēng)險和提高審計效率,還能夠減少以前由于兩種審計分開而產(chǎn)生的不必要的審計費(fèi)用開支,從而更有助于實現(xiàn)雙重目的。

2 整合審計在我國實施的必要性與可行性

2.1 整合審計在理論上是切實可行的

會計師事務(wù)所對同一被審計單位執(zhí)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計業(yè)務(wù),這二者間具有許多的相似之處。

2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體

根據(jù)中國有關(guān)法律、法規(guī)的要求,雙方約定必須由注冊會計師自己承擔(dān),需要客戶簽署的審計和會計事務(wù)業(yè)務(wù)條件下,這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關(guān)決定,但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔(dān)法律責(zé)任,但你必須明確一個概念,企業(yè)會計信息披露的真實性是企業(yè)管理自己的責(zé)任,責(zé)任鑒定。兩個審計報告預(yù)期用戶基本上是一致的,如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權(quán)人或相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu),等。根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論,財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩個審計預(yù)計財務(wù)報表的用戶,也有相同的審計主體和客體,審計三方一致關(guān)系的前提下實施整合審計的可行性。同時,在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的概念下,財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計也有所有利益相關(guān)者這樣的共同委托方,還有一樣的諸如管理層這樣的受托方,實際業(yè)務(wù)中受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。

2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式

就目前來看,我國實際中執(zhí)行的財務(wù)報表審計通常采用的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J?,這是主要方向。而且審計中必須要進(jìn)行風(fēng)險評估程序,還要識別和評估重大錯報風(fēng)險,并對上述審計模式準(zhǔn)備相應(yīng)的審計應(yīng)對措施,當(dāng)然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風(fēng)險評估則恰恰是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛凶钭钔怀龅奶攸c(diǎn)。自上而下的審計方式一般使用在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師根據(jù)對內(nèi)部控制總體風(fēng)險的了解結(jié)果和對財務(wù)報表層面的了解結(jié)果,會對重要賬戶和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注,并在下層即業(yè)務(wù)層面展開審計工作。因此,自上而下的審計方式在根本上體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J降暮诵?。綜上分析,兩種審計在審計模式上都體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦颉?/p>

2.1.3 兩種審計具有相同的審計程序

公司財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序上都運(yùn)用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測試內(nèi)部控制的設(shè)計運(yùn)行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相同。在確定重要性水平方面,兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結(jié)果的影響,被審計單位內(nèi)部控制缺陷是否具有重大的缺陷,是否影響其內(nèi)部控制的運(yùn)行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務(wù)報表進(jìn)行預(yù)防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯報,則決定了內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性,綜上分析,這兩種審計應(yīng)當(dāng)確定相同的重要性水平。

從上述三個方面來看,財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性,這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。

2.2 整合審計在實際中是現(xiàn)實需要的

2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺及注冊會計師職業(yè)能力的提高

隨著2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的以及實施,內(nèi)部控制審計在實際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢使得整合審計也得到了相關(guān)政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的時候完全可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行審計。所以,整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅實的保障。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺,很多的會計師事務(wù)所也開始加大力度對其員工進(jìn)行包括學(xué)習(xí)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的具體內(nèi)容和相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范等,以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓(xùn),要求員工在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的時候必須參照相關(guān)規(guī)范,以_保審計人員內(nèi)部控制審計的審計質(zhì)量。經(jīng)過這些專業(yè)培訓(xùn),注冊會計師在內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當(dāng)大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務(wù)所在具備實施財務(wù)報表審計實力的同時,也具備了內(nèi)部控制審計的實力,所以當(dāng)然也具備審計上市公司的資格,完全可以執(zhí)行這兩項審計任務(wù)。

2.2.2 被審計單位審計意識的強(qiáng)和節(jié)約審計資源的需要

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時間內(nèi),向其外部信息的使用者告知其公司年度財務(wù)報告,同時,該報告需要附有財務(wù)報表審計報告和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。此外,管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作,需要提供必要的幫助。然而在實踐中,如果企業(yè)審計業(yè)務(wù)分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業(yè)務(wù),將導(dǎo)致重復(fù)執(zhí)行相同的工作內(nèi)容,但也可能導(dǎo)致相同的兩個會計公司工作為同一內(nèi)容詢問調(diào)查,或重復(fù)相同的業(yè)務(wù)會計憑證等各種效率低情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候,就必須相應(yīng)增加財力物力和人力。尤其是在強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性的情況下,很可能造成審計溝通不暢,效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務(wù)所出具報告的時間不一致,最終將導(dǎo)致企業(yè)在對外公布其財務(wù)報表的審計報告和內(nèi)部控制的審計報告時,難以按照法律法規(guī)要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務(wù)所完成這兩種審計業(yè)務(wù)的話,被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節(jié)省很多不必要的資源浪費(fèi)。

因此,進(jìn)行整合審計,既可以減少雙方為了配合工作而浪費(fèi)的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計開支,還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào),兩者兼顧。同時審計成本的合理控制,也有利于提高審計服務(wù)的質(zhì)量。所以對于被審計單位而言,其管理層當(dāng)然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務(wù)所進(jìn)行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經(jīng)有了較大的提高,這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。

3 整合審計程序在實際中的運(yùn)用分析

在財務(wù)報表審計中,實施審計工作的主要程序有風(fēng)險評估程序和進(jìn)一步審計程序,其中進(jìn)一步審計程序又包括控制測試和實質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計運(yùn)行的審計程序則包括風(fēng)險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。

由上述表格的對比可以得出,內(nèi)部控制審計中的最核心程序是控制測試,因此,在實際業(yè)務(wù)中,注冊會計師無論怎樣評價控制運(yùn)行的預(yù)期的有效性,在執(zhí)行整合審計時都必須采用既包括執(zhí)行控制測試,又包含實質(zhì)性程序的綜合性方案??刂茰y試在財務(wù)報表審計中是非必須程序,因此在執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小,但內(nèi)部控制審計在執(zhí)行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此,在控制測試方面,兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看,要想能達(dá)到既減少實質(zhì)性程序的財務(wù)報表審計工作,同時又要滿足內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見的雙重目的的要求,就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務(wù)時通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計控制測試的目標(biāo)。

實質(zhì)性測試作為一個獨(dú)特的和必要的財務(wù)報表審計工作流程,其工作可以控制和測試結(jié)果。如果在執(zhí)行實質(zhì)性程序時發(fā)現(xiàn)有些認(rèn)定層次的項目出現(xiàn)比較嚴(yán)重的錯報,注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結(jié)果,當(dāng)然也要重新考慮對內(nèi)部控制有效性的評價是否恰當(dāng)。

綜上所述,財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計結(jié)果能夠相互制約,既可以提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平及風(fēng)險防范和應(yīng)對能力,又可以提供高質(zhì)量且有效的審計結(jié)果。雖然內(nèi)部控制審計在我國的實施時間還不夠長,對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續(xù)驗證。但是,整合審計是隨著我國審計市場的需求應(yīng)運(yùn)而生的,而且對會計師事務(wù)所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言,實施整合審計都是有必要的。所以,將財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合,是必要且可行的,是提高我國審計工作水平的必要發(fā)展趨勢。

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第6篇

(一)理論研究綜述 美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計人員在執(zhí)行財務(wù)報表審計時應(yīng)進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部 審計,首次提出了整合審計的概念、審計標(biāo)準(zhǔn),為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein(2004)在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合框架之后提出了審計師實施審計時的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther(2009)認(rèn)為美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的整合審計是關(guān)于財務(wù)報表與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計予以合并的準(zhǔn)則,其要求上市公司會計監(jiān)管委員會審查審計人員的公正性受到公眾的歡迎,并對目前審計準(zhǔn)則要求審計人員發(fā)表兩種審計意見提出質(zhì)疑。

我國學(xué)者對于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏(2008)在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則之后,概括了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計模式,該模式將財務(wù)報表審計、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計作為兩個相互聯(lián)系、相互支撐的審計體系,通過獨(dú)立、并行的審計過程來實現(xiàn)兩種審計目標(biāo),審計人員可以借助財務(wù)報表審計來發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問題,也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文(2010)認(rèn)為AS2所提出的綜合審計的關(guān)注點(diǎn)是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計以及它與財務(wù)報表審計的整合問題,兩者密切聯(lián)系同時又各有重點(diǎn),一個針對財務(wù)報告內(nèi)部控制,另一個針對公司提供的財務(wù)報表,審計人員在財務(wù)報告內(nèi)部審計過程中要評價管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評估過程、對內(nèi)部控制設(shè)計與實施的有效性進(jìn)行評價并得出內(nèi)部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 (2011)在對比財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之后得出結(jié)論,財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的不同在于審計內(nèi)容與范圍、審計評價的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等,但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈(2012)在比較分析財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在審計目標(biāo)、審計程序、審計方法、審計證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系,正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性,推行內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合,有利于節(jié)約審計資源和成本,提升審計效率和審計質(zhì)量,提出我國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則應(yīng)制定審計業(yè)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn),以及配套的審計業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南,促進(jìn)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合。張龍平、陳作習(xí)(2012)對我國推行內(nèi)部控制審計的必要性、可行性進(jìn)行了分析,認(rèn)為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發(fā)揮審計協(xié)同效益,進(jìn)而提升我國審計水平和財務(wù)信息質(zhì)量。

(二)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系 財務(wù)報表是企業(yè)與外部溝通的語言,是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會計形式的表述。財務(wù)報表審計則是受投資人委托,由第三方實行的旨在評價財務(wù)報表相關(guān)表述真實性、可靠性的業(yè)務(wù)活動。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進(jìn)行的一種外部評價機(jī)制和程序。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系表現(xiàn)為:如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報的可能性就會降低;如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表非無保留意見時,企業(yè)財務(wù)報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具無保留審計意見,企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在兩種可能,一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計良好并運(yùn)行有效,在防止和糾正財務(wù)報表重大錯報方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計人員在財務(wù)報表審計過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正,此時,審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具非無保留意見,那么企業(yè)內(nèi)部控制報告肯定存在重大缺陷,內(nèi)部控制審計報告必然是非無保留意見的。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合策略

(一)整合審計的必要性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù),這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計是注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定,通過特定的審計程序和方式對公司財務(wù)報表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計意見,以提升公司財務(wù)報表的可靠性。財務(wù)報表審計時需要公司管理層對財務(wù)報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進(jìn)行認(rèn)定,注冊會計師審計的本質(zhì)是對管理層的認(rèn)定、聲明進(jìn)行審計,因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊會計師完成審計過程發(fā)表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能,因此,是一種高于管理層認(rèn)定而無法絕對保證財務(wù)報表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是注冊會計師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性以及內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計意見的業(yè)務(wù)活動。管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說明,并對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行認(rèn)定,注冊會計師對企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。

內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相互支持,財務(wù)報表審計結(jié)果能夠幫助審計人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié),而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員優(yōu)化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量,減少運(yùn)行成本,提高審計效率并減低審計風(fēng)險。同時,在審計過程中收集的證據(jù)和實施的測試對于兩種審計活動都有效,因此,是一種經(jīng)濟(jì)可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排,在美國、日本等國家的運(yùn)用也證明了該模式的合理性。

(二)整合審計的可行性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方,在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)上具有整合的可行性,具體表現(xiàn)在:

(1)審計目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)信息可靠性的合理保證,將兩種審計目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過單一的協(xié)調(diào)流程就能實現(xiàn),即讓同一會計師事務(wù)所基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸穼具M(jìn)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計,實現(xiàn)兩種審計目標(biāo),即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見,對企業(yè)財務(wù)報表可靠性發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的三方關(guān)系人具有一致性,責(zé)任方是被審計單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者,審計過程由注冊會計師完成。

(2)審計業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合,審計人員在審計審計程序時需要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行有效性測試,并以此作為依據(jù)之一來確定審計重點(diǎn),制定合適的審計程序。同時,如果審計人員在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)錯報,表明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷,已經(jīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見的應(yīng)重新進(jìn)行審計。

(3)審計業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務(wù)所完成,這是因為財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的審計報告需要同時,如果將兩項審計工作交由不同事務(wù)所完成,在審計時間、審計成本、審計協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)兩項審計有利于節(jié)省審計成本和降低審計風(fēng)險,而且,世界各國的審計實務(wù)表明,由不同事務(wù)所分別承辦兩項審計業(yè)務(wù)不利于審計目標(biāo)的實現(xiàn),由同一家事務(wù)所同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計為整合審計提供了基礎(chǔ)。

(三)整合審計的實施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引(2010)》規(guī)定財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計可以由不同的會計師事務(wù)所完成,也可以由同一家會計事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的關(guān)聯(lián)性(如圖1),無論是企業(yè)還是會計師事務(wù)所都將二者合并在一起進(jìn)行,而且,《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引(2010)》顯然也注意到這一點(diǎn),從計劃審計工作到完成審計工作的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計。

財務(wù)報表審計基本上與現(xiàn)代審計同步,在審計理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟,而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來,雖然美國公眾公司會計監(jiān)督委員先后AS2和AS5進(jìn)行了規(guī)范,但在實際審計活動中還存在很多不足,內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的共同點(diǎn)形成了兩者整合的關(guān)鍵點(diǎn),如圖2所示,審計證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進(jìn)行整合的基礎(chǔ),整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效以及在對財務(wù)報表進(jìn)行風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計幫助財務(wù)報表審計修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性;財務(wù)報表審計通過實質(zhì)性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制有效性評價提供參考。

(1)審計目標(biāo)的整合。財務(wù)報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務(wù)報表按照會計準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,是以公允性作為審計目標(biāo)的,是將財務(wù)報告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計范圍,對財務(wù)報表審計則對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上將我國內(nèi)部控制目標(biāo)定位為:保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為指引,建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系,對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價并形成評價報告。內(nèi)部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內(nèi)部控制審計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行合理保證鑒證,是以有效性為審計目標(biāo)的。財務(wù)報表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn),內(nèi)部控制的有效性則是財務(wù)報表公允性的保證,兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息,因此,兩者在這一點(diǎn)上是一致的,目標(biāo)的一致性使得整合審計成為可能。

(2)審計計劃的整合。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都需要制定合理的審計計劃,在審計計劃階段應(yīng)做好被審計單位行業(yè)狀況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項的了解以實現(xiàn)兩種審計活動的審計目標(biāo)。一是確定對內(nèi)部控制和財務(wù)報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內(nèi)部控制審計中重點(diǎn)考慮的風(fēng)險評估、審計工作量、舞弊風(fēng)險、利用他人審計成果等因素應(yīng)該在財務(wù)報表審計中充分利用,內(nèi)部控制審計確定的高風(fēng)險領(lǐng)域同樣是財務(wù)報表審計需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。三是財務(wù)報表審計中的有關(guān)舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測試的重要依據(jù)。四是財務(wù)報表審計的保證程度要高于內(nèi)部控制審計的保證程度,整合兩種審計要求財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計運(yùn)用相同的重要性水平。

(3)審計業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù),即將重大鑒證風(fēng)險控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險管理”,內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險為導(dǎo)向進(jìn)行轉(zhuǎn)變,而財務(wù)報表審計也要求以風(fēng)險為導(dǎo)向來進(jìn)行審計前的準(zhǔn)備、制定審計工作計劃和實施審計程序,因此,致力于對被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計活動。在審計過程中,可以將一些類似的審計程序同時進(jìn)行,或合并進(jìn)行,而由同一家會計師事務(wù)所同時負(fù)責(zé)兩項審計業(yè)務(wù)為兩項審計業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。

(4)審計程序的整合。內(nèi)部控制審計要求以風(fēng)險控制為導(dǎo)向來實施審計程序和控制測試,風(fēng)險評估是內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)、控制測試是內(nèi)部控制審計的核心,而財務(wù)報表審計包括風(fēng)險評估、內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試三個環(huán)節(jié),而且在風(fēng)險評估階段要求注冊會計師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制,在實施實質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時就需要進(jìn)行內(nèi)部控制測試,因此,內(nèi)部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關(guān)鍵整合點(diǎn)。需要說明的是內(nèi)部控制審計中的內(nèi)部控制評價和財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價可以同時進(jìn)行,但兩者的范圍存在差異,財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制進(jìn)行測試限于“所依賴”的內(nèi)部控制,即當(dāng)財務(wù)報表審計中的某個項目需要測試內(nèi)部控制是否有效時,審計人員才對影響該項目的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測試來獲取充分的審計證據(jù)來支持財務(wù)報告的審計意見,因此,財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制測試范圍較小,其結(jié)果未必足以證明整個內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計對于內(nèi)部控制測試的范圍要大于財務(wù)報表審計進(jìn)行的內(nèi)部控制測試范圍,整合審計可以通過增加內(nèi)部控制審計需要“補(bǔ)充”的控制測試來完成整個審計控制測試。

(5)審計方法的整合。財務(wù)報表審計采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?,財?wù)報告內(nèi)部控制審計采用自上而下的審計方法。財務(wù)報表風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險領(lǐng)域,進(jìn)而制定針對報表層風(fēng)險的總體審計措施和針對認(rèn)定層風(fēng)險的審計程序,包括相應(yīng)的控制測試和實質(zhì)性測試。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內(nèi)部控制開始,然后對報表重要賬戶控制有效性進(jìn)行測試,再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測試,從而引導(dǎo)審計人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、交易上。因此,財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也具有風(fēng)險導(dǎo)向的特點(diǎn),通過風(fēng)險評估來了解企業(yè)內(nèi)部控制,選取內(nèi)部控制測試范圍,財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的相關(guān)審計活動有助于財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估,而財務(wù)報表審計對于高風(fēng)險領(lǐng)域的風(fēng)險評估則有助于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計抓住重點(diǎn)做到有的放矢。

參考文獻(xiàn):

第7篇

(一)審計

1972年美國會計學(xué)會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》中,認(rèn)為審計是“客觀收集和評價與經(jīng)濟(jì)活動及事項有關(guān)的認(rèn)定的證據(jù),以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度,并將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程?!痹摱x涉及審計學(xué)的一系列關(guān)鍵概念,包括經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定、收集和評估證據(jù)、客觀性、所制定的標(biāo)準(zhǔn)、傳遞結(jié)果、系統(tǒng)過程等,能夠涵蓋各種審計類型。國際審計準(zhǔn)則《ISA200:財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》認(rèn)為審計的目標(biāo)是審計師能夠?qū)ω攧?wù)報表在所有重大方面是否按照確定的財務(wù)報告框架編制發(fā)表意見,同時認(rèn)定審計是一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù),這與我國審計準(zhǔn)則規(guī)定基本相同。顯然,前者是指一般的審計,屬于屬概念,后者是指財務(wù)報表審計,屬于種概念。本文所說的審計就是指由獨(dú)立注冊會計師進(jìn)行的財務(wù)報表審計,簡稱財務(wù)報表審計,根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》(2010年)財務(wù)報表審計要“對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證,”現(xiàn)代財務(wù)報表審計是一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。財?wù)報表審計的保證程度與可接受的審計風(fēng)險互為補(bǔ)數(shù):對財務(wù)報表審計的保證程度越高,可接受的審計風(fēng)險越低。大多數(shù)會計師事務(wù)所的審計手冊一般都把可承擔(dān)的審計風(fēng)險定為5%,保證程度定為95%。合理保證意味著審計風(fēng)險始終存在。

(二)審計風(fēng)險

通常認(rèn)為,風(fēng)險有結(jié)果不確定性和損失可能性兩種觀點(diǎn)。March&Shaplra認(rèn)為風(fēng)險是事物可能結(jié)果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風(fēng)險定義為損失的不確定性。審計風(fēng)險當(dāng)然也有結(jié)果的不確定性和損失的可能性兩種概念,分別叫做“意見不當(dāng)論”和“損失可能論”。國際審計準(zhǔn)則第25號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為:“審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險?!薄睹绹鴮徲嫓?zhǔn)則說明》第47號認(rèn)為:“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險。”中國注冊會計師協(xié)會在2010年11月1日修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第十三條認(rèn)為:“審計風(fēng)險,是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時,注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險?!彼麄兊墓餐c(diǎn)都指向發(fā)表不適當(dāng)意見的可能性或者風(fēng)險洇為注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娪绕涫菍τ兄卮箦e漏報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖姇`導(dǎo)“報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策”以致造成不應(yīng)有的損失,所以審計風(fēng)險實質(zhì)上是指給財務(wù)報表使用者造成損失的可能性,同時也是注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性――前者針對報表使用者,后者針對注冊會計師,前果后因,二者是一致的。審計風(fēng)險是客觀存在,也一直存在著,財務(wù)報表審計從來都是以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計。但是風(fēng)險的承受者有不同的說法,有“供給導(dǎo)向”和“需求導(dǎo)向”之說,前者強(qiáng)調(diào)注冊會計師的風(fēng)險承擔(dān),后者強(qiáng)調(diào)報表使用者的風(fēng)險承擔(dān)。由于注冊會計師審計準(zhǔn)則和注冊會計師“審計的目的是提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度”,是為財務(wù)報表使用者提供合理保證服務(wù)的,本文認(rèn)為國際審計準(zhǔn)則和中國注冊會計師審計準(zhǔn)則所講的審計風(fēng)險是報表使用者承受損失的可能性,具體是指注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。

(三)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菑膫鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔葑兌鴣怼0踩皇录?,為了進(jìn)一步應(yīng)對審計風(fēng)險,提高審計質(zhì)量,2003年末,國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的國際審計與保證準(zhǔn)則委員會(IAASB)陸續(xù)了一些新準(zhǔn)則并被我國采用于《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(2006)》。新實行的國際審計準(zhǔn)則被稱為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則,以區(qū)別于在此之前的風(fēng)險審計準(zhǔn)則(傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則)。與以前準(zhǔn)則相比,新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。

(1)引入“重大錯報風(fēng)險”概念,重建審計風(fēng)險模型,將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為:審計風(fēng)險一重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險,抓住了關(guān)鍵;

(2)改進(jìn)審計業(yè)務(wù)流程,增強(qiáng)實施審計程序的效果,新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險二要素模型,把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊:風(fēng)險評估,(必要時)控制測試,實質(zhì)性程序(目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險);

(3)區(qū)分評估的重大錯報風(fēng)險為財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次,并分別采取不同應(yīng)對措施,以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平;

(4)重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別,強(qiáng)調(diào)獲取列報和披露認(rèn)定的審計證據(jù)的重要性;

(5)強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率;

(6)強(qiáng)調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估,并警惕僅實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險;

(7)強(qiáng)調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用,共享審計經(jīng)驗和資源;

(8)強(qiáng)調(diào)與治理層溝通和與管理層溝通并重,優(yōu)化審計環(huán)境。

2010年11月修訂后的審計準(zhǔn)則充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果,進(jìn)一步明晰了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?,吸收傳統(tǒng)風(fēng)險模型的合理之處,完善了現(xiàn)代審計風(fēng)險模型,細(xì)化了認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的構(gòu)成(報表層和認(rèn)定層2個層次,固有風(fēng)險和控制風(fēng)險2個因素),修訂了風(fēng)險評估和應(yīng)對準(zhǔn)則,并對關(guān)聯(lián)方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮、函證、分析程序等審計準(zhǔn)則也作出修改,將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟畛浞煮w現(xiàn)到整套審計準(zhǔn)則體系中的每項審計準(zhǔn)則中。新準(zhǔn)則還對識別、評價和防范舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險提出了明確的要求。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?nèi)在邏輯

以上概念構(gòu)成了一個現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠嘘P(guān)概念框架,風(fēng)險導(dǎo)向的報表審計應(yīng)該以報表使用者可接受的審計風(fēng)險為導(dǎo)向,風(fēng)險導(dǎo)向報表審計應(yīng)該以報表使用者的需求為邏輯起點(diǎn)構(gòu)造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)在邏輯,以期為審計實踐和理論研究服務(wù)。

(1)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫仁秦攧?wù)報表審計,其產(chǎn)生和發(fā)展伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕彩钦驹谒袡?quán)與經(jīng)營權(quán)分離的大環(huán)境基礎(chǔ)上的,所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離也是審計委托人和被審計人的分離。這是注冊會計師報表審計的總前提,當(dāng)然也是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤帷?/p>

(2)在兩權(quán)分離狀況下,所有者為了自己的經(jīng)濟(jì)決策付費(fèi)委托注冊會計師對管理者提供的財務(wù)報告進(jìn)行審計,注冊會計師當(dāng)然首先要滿足委托人的要求,只有在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛,F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕驹砭褪且栽u估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向,進(jìn)而通過控制檢查風(fēng)險來控制審計風(fēng)險,

目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求,這樣審計委托人的要求實際上就成為了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪壿嬈瘘c(diǎn)。

(3)那么,審計委托人的要求是什么呢?審計委托人委托審計的目的是為了經(jīng)濟(jì)決策,經(jīng)濟(jì)決策當(dāng)然以高質(zhì)量的信息為前提。財務(wù)報表具有決策相關(guān)性,審計委托人往往也是報表使用者,所以,審計委托人作出經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)是財務(wù)報表。因此,委托人的要求就是要看到高質(zhì)量的財務(wù)報表以進(jìn)行投資、信貸等經(jīng)濟(jì)決策,高質(zhì)量的財務(wù)報表必須符合報表的“編制基礎(chǔ)”。對于大多數(shù)通用目的財務(wù)報表而言(以下以通用目的財務(wù)報表為例),高質(zhì)量的財務(wù)報表必須“在所有重大方面按照財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映”,“通用目的編制基礎(chǔ),主要是指會計準(zhǔn)則和會計制度”。也就是說高質(zhì)量的通用目的財務(wù)報表必須“合法(符合相關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度)”、“公允”。換句話說,即使有不合法、不公允的事項,委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項整體上不影響委托人利用該財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策――所以,不合法、不公允的報表信息叫做錯(漏)報,影響報表使用者依據(jù)報表作出經(jīng)濟(jì)決策的錯報就叫做重大錯報。錯報和重大錯報都是由報表使用者或者委托人(或者站在委托人和報表使用者立場上)定義的――這就要求注冊會計師保證經(jīng)營管理者的財務(wù)報表不存在影響委托人依據(jù)該報表作出的經(jīng)濟(jì)決策的不合法、不公允的事項即重大錯報事項。由于審計本身的局限性、人的認(rèn)識的局限性和被審計單位情況的限制,注冊會計師無法做到絕對保證,又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖),這就產(chǎn)生了合理保證。有限保證的保證程度

(4)委托人的要求就是注冊會計師審計的目標(biāo)――在這里,重要性、錯報、合理保證都是由審計業(yè)務(wù)委托人定義或者站在委托人立場上定義的。合理保證決定了可接受的審計風(fēng)險(如果保證程度是95%,則可接受的審計風(fēng)險程度為5%)――顯然所謂“可接受的審計風(fēng)險”實際上也是由委托人定義的,本質(zhì)上是委托人“可接受”的審計風(fēng)險或者說是委托人對財務(wù)報表、審計報告的信賴過度風(fēng)險,不是注冊會計師基于自己的損失或可能的不當(dāng)意見可接受的審計風(fēng)險,所以可接受的審計風(fēng)險來自于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔h(huán)的外部,是委托人既定的,該風(fēng)險無需評估,需要評估的是重大錯報風(fēng)險。

(5)接受委托或者接受了委托人的要求后,注冊會計師要做的工作一是評估重大錯報風(fēng)險,二是降低檢查風(fēng)險。重大錯報是由委托人定義的,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煱凑罩卮箦e報的定義全方位地了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險,注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定了風(fēng)險評估的方法和內(nèi)容,要求運(yùn)用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評估重大錯報風(fēng)險的信息。在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上,注冊會計師通過總體應(yīng)對措施和進(jìn)一步審計程序來分別應(yīng)對財務(wù)報表層次與交易、賬戶余額與列報和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時,注冊會計師應(yīng)當(dāng):“在分派和督導(dǎo)項目組成員時,考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項目組成員所具備的知識、技能和能力,并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果;評價被審計單位對會計政策(特別是涉及主觀計量和復(fù)雜交易的會計政策)的選擇和運(yùn)用,是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告;在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時,增加審計程序的不可預(yù)見性”。進(jìn)一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序,是否實施控制測試取決于內(nèi)部控制是否值得信賴和控制測試的重要性,無論是否實施控制測試都應(yīng)該執(zhí)行實質(zhì)性程序。在實施控制測試時,注冊會計師仍然要確定控制風(fēng)險大小及風(fēng)險可能存在的領(lǐng)域并隨時調(diào)整對重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)論以及修改審計計劃和審計程序;重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)論以及控制測試的結(jié)果決定了實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,科學(xué)準(zhǔn)確的評估結(jié)論和測試結(jié)果可以減少實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,從而提高審計效率和審計效果。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則還要求把風(fēng)險評估和修改貫穿于審計工作全過程。注冊會計師最終通過實質(zhì)性程序把重大錯報查找出來并提請被審計單位調(diào)整,按照重大錯報的定義來衡量未更正錯報匯總數(shù)情況并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?,實現(xiàn)合理保證報表整體不存在由于錯弊而產(chǎn)生的重大錯報的審計目標(biāo)。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉皇亲詴嫀煾鶕?jù)自己的承受能力確定可接受的審計風(fēng)險,并圍繞此審計風(fēng)險來評估重大錯報風(fēng)險,從而確定可接受的檢查風(fēng)險形成的封閉循環(huán)。也就是說,可接受的審計風(fēng)險、重大錯報及重大錯報風(fēng)險大小不是注冊會計師自行決定的,而是由委托人決定的,不是注冊會計師想用多少程序就用多少程序,這一切都是在接受業(yè)務(wù)委托時就已經(jīng)決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進(jìn)去并以此為前提和基礎(chǔ),這樣就形成了一個較大的開放的審計循環(huán),如圖1所示。與其說這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴蝗缯f是委托人需求導(dǎo)向?qū)徲嫺线m,這應(yīng)該是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木駥嵸|(zhì)。

盡管財務(wù)報表使用者的需求也是財務(wù)會計準(zhǔn)則概念框架的邏輯起點(diǎn),但是,財務(wù)會計的目的是為之提供其所需要的財務(wù)會計報表,而注冊會計師是為之(合理)保證財務(wù)會計人員提供報表的合法(編制基礎(chǔ))性和公允性,二者在合法(編制基礎(chǔ))公允的報表后面就分道揚(yáng)鑣了,這也正說明財務(wù)會計與財務(wù)會計報表審計的區(qū)別與聯(lián)系,并且不能因之否定現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詧蟊硎褂谜叩男枰獮檫壿嬈瘘c(diǎn)的科學(xué)性,因為這種需要不僅僅是接受委托時的出發(fā)點(diǎn),而且是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時考慮各個方面問題的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤釛l件

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀C合吸收了數(shù)理統(tǒng)計、概率論、財務(wù)分析、系統(tǒng)論、戰(zhàn)略管理、波特五力分析、平衡計分卡、coso報告等方法、工具或其思想,進(jìn)一步在審計模型基礎(chǔ)上把以上方法和工具統(tǒng)合起來,在風(fēng)險評估時考慮到了環(huán)境、交流、溝通、職業(yè)懷疑等社會和行為因素,做到了理論上嚴(yán)謹(jǐn)、實踐上有效,既科學(xué)又實用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素,預(yù)設(shè)了一些前提。筆者認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某晒嵤┍仨氈辽倬邆湟韵乱恍┣疤幔?/p>

(1)審計人≠被審計人,其內(nèi)在含義是注冊會計師應(yīng)該超然獨(dú)立于被審計單位,包括形式上的獨(dú)立和實質(zhì)上的獨(dú)立;

(2)委托人≠被審計人,該前提避免了由于被審計人付費(fèi)帶來的不獨(dú)立;

(3)委托人一報表使用者,對于通用目的財務(wù)報表,委托人與其他報表使用者的目標(biāo)函數(shù)可能不一致,該前提避免了由于報表使用者之間目標(biāo)函數(shù)不一致帶來額外的法律風(fēng)險;

(4)委托人一社會公眾,對于公眾利益實體,該前提保證了作為需要承擔(dān)社會責(zé)任的注冊會計師的審計效果能夠滿足公眾的預(yù)期;