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一、文獻綜述
會計行業(yè)是發(fā)展我國社會主義市場經(jīng)濟的重要基礎，同時也是誠信行業(yè)。如果會計行業(yè)失去誠信，弄虛作假，欺詐舞弊，會計關系得以存在的基礎就會隨之坍塌，會計行業(yè)的生命力亦會就此完結(jié)。因此，加強會計職業(yè)道德建設對于會計行業(yè)自身的發(fā)展和我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展都具有十分重要的意義。
會計職業(yè)道德建設問題及其對策研究具有積極的現(xiàn)實意義和理論意義。構(gòu)建會計職業(yè)道德系統(tǒng)、推進會計職業(yè)道德建設、提高會計道德水平是不做假賬、根除假賬、徹底規(guī)范我國會計市場秩序、從源頭上根治腐敗的根本性措施。
(一)國內(nèi)研究現(xiàn)狀
我國對會計職業(yè)道德的研究，大致可分為兩個高峰期：一是1996年中注協(xié)《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》以后；二是2002年我國“銀廣廈”、美國“安然”事件以后。
在這兩個階段都涌現(xiàn)了一大批針對會計職業(yè)道德建設的專著和學術論文，其中有代表性的主要有1999年8月中國金融出版社出版的陳漢文博士論文《注冊會計師職業(yè)行為準則研究》，作者在書中比較了美國、國際會計師聯(lián)合會、香港會計師聯(lián)合會、我國CPA職業(yè)道德規(guī)范，并提出了我國CPA行為準則的基本框架。
北大出版社2001年出版的王立彥等人所著的《會計師職業(yè)道德與責任》介紹了注冊會計師及會計職業(yè)的演變及會計職業(yè)道德建設的主要內(nèi)容。
2002年4月東北財大出版社出版的陳剛的《會計道德研究》系統(tǒng)闡述了會計道德理論基礎并構(gòu)建了包括會計道德原則、會計道德規(guī)范和會計道德范疇在內(nèi)的會計道德規(guī)范體系。
2002年財政部重點會計科研課題《會計職業(yè)道德與自律機制研究》分析了會計職業(yè)道德的現(xiàn)狀及產(chǎn)生這些問題的原因，對各國及主要機構(gòu)的會計職業(yè)道德
進行了比較，提出了會計職業(yè)道德、自律機制建設的有關建議。
于增彪在《重新審視美國會計對中國會計國際化的影響》(2004)一文中對會計職業(yè)道德進行了深刻的理論探討。他先從會計職業(yè)道德的歷史性、內(nèi)容及其意義方面對會計職業(yè)道德的概念進行了論述，然后對我國會計職業(yè)道德的現(xiàn)狀作了具有深刻性的表述，最后對我國會計職業(yè)道德重整戰(zhàn)略提出了獨特的見解。
韓洪靈等在《會計職業(yè)道德之性質(zhì)與實施：契約理論視角下的解說》(2007)一文中在契約理論的視角下，提出會計職業(yè)道德合約的實施需要在自我履行和強制履行之間取得一種恰當?shù)钠胶狻?/p>
吳水澎在《會計事項、準則公共領域與會計信息真實性》(2007)一文中從動因意義、影響因素和基本內(nèi)容及現(xiàn)狀分析等方面對會計職業(yè)道德規(guī)范進行了研究，但只注會計職業(yè)道德準則與評價體系研究重規(guī)范研究，缺乏實證研究，從而在操作性和現(xiàn)實性上有一定的缺陷。
齊向陽、吳冬梅在《加強會計職業(yè)道德建設的若干思考》(2009)一文中指出：會計法規(guī)和會計職業(yè)道德是約束會計行為的兩大規(guī)范，兩者相互依存，相輔相成。隨著我國會計法規(guī)體系的日益健全、完善，研究和構(gòu)建具有中國特色的會計職業(yè)道德體系已成為當前深化會計管理體制改革面臨的重要課題。認為，在構(gòu)建會計職業(yè)道德體系中，首先要解決的一個基本問題，就是對會計職業(yè)道德的核心內(nèi)容達成共識。因為只有在這一基礎上，才能就會計職業(yè)道德的各個方面作出有效的規(guī)范，才能有一個評價會計職業(yè)道德的基本準則。
王書林在《試論加強會計職業(yè)道德建設》(2009)一文中指出：加強會計職業(yè)道德建設必須營造良好道德氛圍，提高會計人員素質(zhì)，完善會計人員職業(yè)道德規(guī)范，建立健全會計職業(yè)道德約束和監(jiān)督機制，實行會計職業(yè)道德與健全法律法規(guī)相結(jié)合。
這些著作都對我國的會計職業(yè)道德的構(gòu)建起了積極的作用，并從不同側(cè)面提出了解決對策，為本文的研究提供了一定的借鑒。
(二)國外研究現(xiàn)狀
從學術研究來看，國外對于會計職業(yè)道德的研究比較有代表性的是美國的研究成果。邁克尼爾(1939)提出了真實性概念，并對真實性進行了解釋，指出真實性是會計的生命，是會計存在的價值所在，從而使真實性作為會計的一個信條，成為社會公認的道德規(guī)范。
在此以后，仍然有許多會計學者致力于會計職業(yè)道德方面的研究。這其中，進行比較全面研究的是阿姆德(1992)的研究。他提出了會計職業(yè)道德的五個條例：公允、道德責任、誠實、社會責任和真實。在此基礎上他指出：“及時和可靠的會計信息是很必要的。不僅企業(yè)本身需要，市場一特別是投資群體更是依賴于會計信息。會計數(shù)據(jù)及披露的信息必須可靠，并能保證公司及其他的信息使用者相信會計人員是以很高的道德標準執(zhí)業(yè)的?！边@些學術研究對西方國家和國際會計組織制定會計職業(yè)道德的內(nèi)容起到了很大的作用，其中一些公認的條目也為我國制定會計職業(yè)道德規(guī)范和注冊會計師職業(yè)道德守則提供了有價值的參考。
從成文的規(guī)范和條例來看，國外會計職業(yè)道德的內(nèi)容也很豐富。國際會計師聯(lián)合會是1977年成立的，在國際范圍內(nèi)協(xié)調(diào)會計師行業(yè)的團體。在理事會下設職業(yè)道德委員會，專門負責對職業(yè)道德的研究、制定和實施。其于1980年7月公布的《國際會計職業(yè)道德準則》中規(guī)定了制定會計準則的基礎原則：正直、客觀、獨立、保密、技術標準、業(yè)務能力以及道德自律。
目前會計專業(yè)學生不僅面臨著專業(yè)知識和專業(yè)技能方面的競爭；在會計職業(yè)道德方面也面臨著看不見的競爭。本文擬從會計人員培養(yǎng)的角度出發(fā)，探討學校、社會在會計人員職業(yè)道德教育問題，應承擔的責任，以全面地加強會計職業(yè)道德教育。
【關鍵詞】會計教育 職業(yè)道德
這就要求我們在會計職業(yè)道德方面加大力度，建立一支適應經(jīng)濟發(fā)展需要的高素質(zhì)的會計隊伍。
一、我國目前會計職業(yè)道德建設教育方面存在的問題
在學校，會計專業(yè)課程設置存在重動手操作；而輕思想建設，輕道德建設的誤區(qū)。會計專業(yè)更重視學生實際動手能力，如做會計賬表，手工技能是培養(yǎng)的重點，學生在會計方面的業(yè)務水平提高了，但是職業(yè)道德水平教育卻沒有隨之提高。有的學校并沒有開設相關課程，學生踏入社會，走上工作崗位之后，很容易受周邊環(huán)境的影響，誤入歧途。
從社會這個大課堂來說，由于目前我國還未建立起內(nèi)容全面、操作性強的會計職業(yè)道德準則，會計職業(yè)道德教育是會計人員履行會計職業(yè)道德義務，會計人員面對復雜的經(jīng)濟環(huán)境，面對各種利益的誘惑，很容易掉以輕心，將職業(yè)道德拋之腦后，做出違反道德規(guī)范的行為。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，一些會計人員為了滿足個人私欲，不顧職業(yè)操守，利用專業(yè)優(yōu)勢，鋌而走險，大肆造假。
會計人員的工作缺乏獨立性。會計人員需要依附于企業(yè)而生存。在單位上會計人員需服從領導，并按領導的指示來完成工作，這種地位上的從屬性從某種程度上制約了會計職責的履行。目前在我國的會計實務中，有些企業(yè)仍然存在兩套帳的做法，會計人員根據(jù)不的同會計信息做出不同的會計報表的。這些都不利于會計人員形成良好的會計職業(yè)道德素質(zhì)。
二、目前我國會計職業(yè)道德教育的方式
第一種方式，主要體現(xiàn)在通過外在各種各學習途徑形成的職業(yè)道德教育，在學?；蚱渌鞣N各樣的培訓機構(gòu)學習，形成的道德觀念，這主要是來自于外部，通過學習，有的人形成了正確的職業(yè)道德觀念，養(yǎng)成了良好的職業(yè)道德，而有的人雖學但不一定能接受，并用它來指導自己的工作。
其次，是在工作過程中受自己的人生觀，價值觀影響，可能會自我約束，接受正確的職業(yè)道德觀念，通過自我學習，調(diào)整，從而一步一步的養(yǎng)成良好的道德行為，并終生接受它的指導。
對于會計工作人員來說，不管是通過外在學習，或是通過內(nèi)部的自我調(diào)整，形成良好的職業(yè)道德習慣，指導自己的工作，實現(xiàn)以誠信為本的職業(yè)道德目標。
三、加強會計職業(yè)道德教育的措施
學校方面，應該在專業(yè)課程設置，校園文化建設、教學方法等方面進行改革，在專業(yè)課程設置上，加大職業(yè)道德教育的力度，通過校園文化建設，培養(yǎng)他們立正確的思想觀念，道德觀念和價值觀念以及誠實守信等良好品質(zhì)。同時也要加強會計教師隊伍的師德建設，重視言傳身教。老師在日常教學活動中都要給學生灌輸誠實守信，客觀公正，堅持原則這些優(yōu)良的職業(yè)道德品質(zhì)，使這些未來的會計從業(yè)人員在上崗之前就能認識到職業(yè)道德的重要性，從一開始就應按照職業(yè)道德的要求，堅持不懈地進行自我約束和調(diào)整，不斷提高自身覺悟和修養(yǎng)，樹立正確的人生觀，價值觀，正確的從業(yè)觀念， 把履行會計職責轉(zhuǎn)變?yōu)樽杂X遵守的道德行業(yè)準則。實事求是，依法提供會計信息。
社會大課堂方面，加加強宣傳教育。通過一定手段和方式系統(tǒng)地傳播、闡釋財會人員職業(yè)道德規(guī)范，通過營造濃烈的輿論氛圍，要讓人們認識到，誠信是重要的并且有益的，誠信是必然趨勢。 健全監(jiān)督機制，建立職業(yè)道德評價體系，加強司法和政府監(jiān)管力度，發(fā)揮法律和行政力量。要通過監(jiān)督和檢查、督促和教育，幫助會計人員提高職業(yè)道德水平。
另外，通過會計人員繼續(xù)教育制度，加強對會計人員職業(yè)道德的建設，但是不要讓會計人員繼續(xù)教育流于形式。加強會計人員的專業(yè)素質(zhì)培訓和誠信教育，改進會計從業(yè)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，一方面要加強會計人員的專業(yè)素質(zhì)課文化水平，另一方面，要對在崗會計人員進行職業(yè)道德教育，注重業(yè)務知識和職業(yè)道德教育并重，使會計從業(yè)者充分認識到職業(yè)道德缺失的行為做造成的危害性，在工作崗位上樹立良好的職業(yè)道德風范。
總之，提高會計人員的職業(yè)道德水平，加強會計職業(yè)道德教育，是當下加強職業(yè)道德建設的重要措施，會計職業(yè)道德建設是一項涉及多面廣的社會系統(tǒng)工程，任重而道遠。特別是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟全球化進程的加快，隨著會計改革不斷深入，會計行業(yè)越來越為世人所矚目，講求會計誠信，加強會計職業(yè)道德建設尤為重要，因此加強我國會計職業(yè)道德建設具有極其重要的意義。
參考文獻：
[1]班華.德育理念與德育改革——新世紀德育人性化走向[J]. 南京師大學報（社會科學版）. 2002，（04）.
1、會計職業(yè)道德的重塑應當學習西方模式，會計職業(yè)道德是社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，依附于社會的階級意識形態(tài)，我國應當在保持社會主義市場經(jīng)濟大框架下，不斷學習西方科學、合理的職業(yè)道德規(guī)范。對不符合現(xiàn)階段我國社會主義市場經(jīng)濟體制的職業(yè)道德進行修改和完善。
2、職業(yè)道德規(guī)范要“內(nèi)外兼修”，對內(nèi)，從業(yè)人員當秉持公正、客觀的職業(yè)精神和審慎的職業(yè)態(tài)度。對外，從法律角度，國家應當建立合理的道德規(guī)范，如2003年11月由SEC(美國證券交易委員會)批準的紐約股票交易所的公司治理規(guī)則，準則規(guī)定上市公司必須制定和公布董事、管理人員的道德守則。應包括的基本內(nèi)容是:利益沖突的處理，保密，公平交易，保護正確使用公司資產(chǎn)，遵守法律、規(guī)則和規(guī)范，鼓勵對任何違法和不道德行為的披露。
3、要根據(jù)實際情況而有所差異。由于會計職業(yè)的從事的具體工作存在不小差異，職業(yè)道德標準在職業(yè)中應當存在不同。公允性應當是道德要求的核心目標，所以客觀公正、奉公守法、職業(yè)能力、對利益相關者負責就構(gòu)成了財務會計職業(yè)道德的最主要的價值;而企業(yè)的內(nèi)部管理的目標則是，提高投資、企業(yè)融資、公司營運等系列指標的效率，做好企業(yè)運營，提高企業(yè)價值是其要求的目標;內(nèi)部審計部門與企業(yè)其他部門要保持相對獨立，以獨立的立場審視企業(yè)的內(nèi)控，對出現(xiàn)或者可能發(fā)生的錯誤作出預警和分析，提出解決建議。所以內(nèi)審部門須要具備相當?shù)莫毩⑿浴?/p>
二、解決方案
1、會計職業(yè)道德規(guī)范的有效提高，應注重教育理論和會計實踐相結(jié)合。應考慮在大專院校的會計專業(yè)課程設置中，強化對會計職業(yè)道德課程的強化，使會計專業(yè)的在校學生，首先從理論方面進行專業(yè)化的學習。提高注會考試的準入資格，使資質(zhì)不夠的人員不能夠成為注冊會計師。
2、對職業(yè)道德的理論研究不足，相對于在會計制度發(fā)達的國家，我國對會計理論研究投入不足，廣大高校的資金也相對欠缺，國外大部分會計職業(yè)道德規(guī)范是由職業(yè)組織制定和，如美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)頒布的《職業(yè)道德規(guī)范》。在會計監(jiān)管上，倚重行業(yè)自律。而我國的會計職業(yè)道德規(guī)范多數(shù)是由政府部門制定和的，對會計職業(yè)道德的研究相對欠缺，因此，在會計職業(yè)道德上自律不足，使得財務違規(guī)行為頻發(fā)。
3、會計職業(yè)道德的建設要從對內(nèi)部從業(yè)人員的教育出發(fā)。一方面不斷增強從業(yè)人員的職業(yè)勝任能力。另一方面，把那些政治思想和業(yè)務素質(zhì)較高的、責任感和事業(yè)心較強的、為人正直的同志調(diào)整到高級崗位上來，構(gòu)建一支精通財務、經(jīng)營管理、工程技術等業(yè)務知識且具有較高職業(yè)道德的復合型財務從業(yè)人員隊伍。
4、對會計職業(yè)精神的重塑，會計人員當秉承“奉公守法、嚴謹細致”的會計操守，在實物操作中做到職業(yè)審慎，不得對外界加以的壓力低頭，自覺對違法行為加以抵制。對職業(yè)技能進行不斷提高，對自身職業(yè)操守嚴格遵守，從內(nèi)到外做一名合格的會計從業(yè)人員。
三、結(jié)論
關鍵詞：會計職業(yè)道德建設
新《會計法》的實施，對于規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和財務管理，提高經(jīng)濟效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，具有重，要的現(xiàn)實意義．會計人員作為會計工作的主要承擔者，其道德水平的優(yōu)劣，業(yè)務素質(zhì)的高低，直接影響著單位會計工作的質(zhì)量．本文擬就會計職業(yè)道德建設，談一點粗淺的認識．
一、加強會計職業(yè)道德建設的必要性
《會計法》第39條明確規(guī)定“會計人員應當遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務素質(zhì)”在社會主義市場經(jīng)濟條件下，加強會計人員職業(yè)道德建設，對于更好地服務于市場經(jīng)濟體制建設，提高會計工作質(zhì)量和會計人員的
整體素質(zhì)有著重要的意義．
(一)加強會計職業(yè)道德建設是建立社會主義市場經(jīng)濟體制的需要建立社會主義市場經(jīng)濟體制的核心任務有三條：
一是建立法制嚴明、公平競爭的市場體系；二是建立強有力的宏觀調(diào)控體系；三是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。這
三條都離不開會計工作、會計信息和會計管理．但從會計工作實際情況看，會計作假現(xiàn)象在某些領域、某
些環(huán)節(jié)十分普遍，會計信息嚴重失真．造成這種情況的原因是多方面的，但會計人員職業(yè)道德水推偏低是一個重要的因素，要使會計更好地為建設社會主義市場經(jīng)濟服務，就必須抓住會計職業(yè)道德建設，提高會
計工作的“含金量”．
(二)加強會計職業(yè)道德建設是提高會計工作質(zhì)量和會計隊伍整體素質(zhì)的需要
會計工作是經(jīng)濟管理工作的重要組成部分，會計信息是企業(yè)經(jīng)營決策、國家宏觀調(diào)控的重要依據(jù)．而會計信息的提供是由會計人員完成的，所以會計人員的業(yè)務素質(zhì)及其職業(yè)道德水平的高低，尤其是后者起著重大的作用．在現(xiàn)實生活中，法律、法規(guī)很難完全保證和滿足有些利益和要求，況且法規(guī)往往滯后于現(xiàn)實．所以，要提高會計工作質(zhì)量，要提高會計隊伍的整體素質(zhì)，人的道德因素是至關重要的，會計人員必須樹立良好的職業(yè)道德風尚，作一個德才兼?zhèn)涞睦碡斦吆凸芾碚撸?/p>
二、會計職業(yè)道德的基本內(nèi)容
1996年財政部頒布的《會計基礎工作規(guī)范》第2章第2節(jié)，對會計人員職業(yè)道德作了六個方面的原則規(guī)定，以我個人理解，會計職業(yè)道德應包括以下幾方面的內(nèi)容：
(一)愛崗敬業(yè)，忠于職守
會計人員應充分認識到會計這個職業(yè)在整個社會。主義建設中的重要地位和作用，承認自己所從事的工作的社會價值．會計工作不僅為企業(yè)內(nèi)部管理部門、投資者、債權(quán)人以及政府管理部門提供重要的會計信息，而且還擔負著促進企業(yè)降低成本、改善經(jīng)營管理、提商經(jīng)濟效益的任務．因此，要求會計人員端正專業(yè)思想，“明確服務宗旨，樹立干一行、專一行、愛一行的良好職業(yè)榮譽感和責任感，勤勤懇懇，兢兢業(yè)業(yè)，“堅守崗位，以高度的事業(yè)心做好本職工作．
(二)熟悉法規(guī)，依法辦事
在市場經(jīng)濟中，任何單位的經(jīng)濟業(yè)務都要直接或間接地受到有關法律、法規(guī)的規(guī)定．國家的許多法律、法規(guī)，尤其是財經(jīng)方面的法律、法規(guī)的貫徹執(zhí)行；都要通過會計工作來體現(xiàn)．從事會計工作的人員，為了更好地履行核算和監(jiān)督的職責，首先要認真學習和熟悉掌握財經(jīng)法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度，做到在處理各項經(jīng)濟業(yè)務時知法依法，知章依章，依法把關守口，維護規(guī)章制度的嚴肅性、科學性和完整性，會計人員在履行職責中，要敢于并善于執(zhí)行各種法律、規(guī)章，堅決按國家法律、規(guī)章嚴格審查各項財務收支，維護國家和投資者的利益，決不能為個人或小團體的利益，弄虛作假、營私舞弊．
(三)實事求是，客觀公正
實事求是、客觀公正是每個會計人員應該具備的職業(yè)品質(zhì)．會計是經(jīng)濟管理的重要組成部分，會計資料不僅是各單位進行經(jīng)營管理和業(yè)務管理的依據(jù)，而且也是國家據(jù)以進行宏觀經(jīng)濟分析和調(diào)控的重要依據(jù)．如果會計數(shù)據(jù)失真，那會計核算就毫無意義，這不僅影響到微觀管理，而且還影響到宏觀決策。因此，會計人員在辦理會計事務中，必須以實事求是的精神和客觀公正的態(tài)度，完整、準確、如實地反映各項經(jīng)濟活動情況，不隱瞞歪曲，不弄虛作假，不搞假帳真算、真帳假算。維護會計信息的真實性，是會計職業(yè)道德的起碼要求。
(四)廉潔牽公，不謀私利
廉潔奉公，不謀私利是會計職業(yè)道德的重要特征，也是衡量會計人員職業(yè)道德的基本尺度．會計工作是各方面利益分配的關鍵，只有在會計工作中堅持原則，不謀私利，一心為公，才能處理好各方面的利益關系．會計工作天天要與“錢”“物”打交道，如果沒有廉潔奉公的品質(zhì)和良好的職業(yè)道德，就可能經(jīng)不住“金錢”的誘惑，還可能走上犯罪的道路．因此，會計人員必須以廉潔奉公、不謀私利作為自己的行為準則，敢于抵制揭發(fā)各種損公肥私的不良行為和不正之風，大膽維護國家的財經(jīng)紀律及企業(yè)的規(guī)章制度，做到“手提萬貫，一塵不染。”
(五)精通業(yè)務，自強不息
會計工作是一項專業(yè)性、技術性很強的工作，要求會計人員必須具備必要的專業(yè)知識和專業(yè)技能。會計學是一門社會科學，其內(nèi)涵十分豐富，知識面也相當寬廣，而且隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，改革開放的不斷深入，經(jīng)濟生活中提出了許多過去不曾遇到的新問題，會計也面臨著許多全新的課題，會計理論、會計知識都以前所未有的速度更新．因此，會計人員必須在實踐中不斷地學習，認真鉆研業(yè)務技能，精通現(xiàn)代科學技術，熟練掌握會計電算化管理技術，以適應會計工作發(fā)展的需要。
(六)改革創(chuàng)新，搞好服務
會計是對單位的經(jīng)濟業(yè)務進行確認、計量、記錄和報告，并通過所提供的會計資料參與預測和決策，實行監(jiān)督，旨在實現(xiàn)最優(yōu)經(jīng)濟效益的一種管理活動。會計人員必須改變過去那種單純的記帳、算帳、報帳的傳統(tǒng)觀念，解放思想，開拓創(chuàng)新，大膽改革，從會計工作的角度，對投入產(chǎn)出進行可行性論證，積極為領導出謀劃策，參與單位的預測和決策，并運用自己所掌握的會計信息和會計方法，為改善單位內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟效益服務。
三、加強會計職業(yè)道德建設的措施
建立一支適應經(jīng)濟發(fā)展需要的高素質(zhì)的會計隊伍，加強會計職業(yè)道德教育勢在必行。
(一)加強宣傳教育
會計職業(yè)道德教育是加強會計職業(yè)道德建設的重要手段，不僅要加強在崗會計人員的職業(yè)道德教育，而且這應重視在校會計專業(yè)學生的職業(yè)道德教育。在崗會計人員的職業(yè)道德教育，應貫穿于會計人員的整個職業(yè)生涯之中。必須加強會計人員職業(yè)道德規(guī)范的建設，在組織會計人員繼續(xù)教育時，注意業(yè)務知識和職業(yè)道德教育并重．此外，會計職業(yè)道德教育還要從會計專業(yè)的學生抓起，使他們充分認識到職業(yè)道德的重要性，使他們在走向工作崗位之前就樹立良好的職業(yè)道德風范。與此同時，還應重視輿論宣傳的作用，輿論可以對會計人員的道德行為起到揚抑作用。在會計領域中，只有形成了揚正抑邪、褒善貶惡的社會輿論環(huán)境，會計職業(yè)道德教育才能取得良好的效果。
(二)從會計人員“自律”抓起
所謂“自律”就是會計人員應按照職業(yè)道德的要求，堅持不懈地進行自我對照和自我調(diào)整，不斷地提高覺悟和修養(yǎng)．會計職業(yè)道德是一種非強制性的，是以內(nèi)心力量起作用的社會規(guī)范。會計工作質(zhì)量的高低，會計信息的真實性及其對決策的有用性，很大程度上決定于會計信息的提供者——會計人員本身的職業(yè)道德水準．就此而言，會計人員必須在職業(yè)生活中對自己的思想品質(zhì)、思想意識方面進行自我鍛煉、自我教育和自我改造，要把履行會計職責轉(zhuǎn)變?yōu)樽杂X遵守的道德行業(yè)準則．
(三)加快法制建設步伐，建立和健全會計法規(guī)體系，加大執(zhí)法力度
法治對會計職業(yè)道德建設具有重要的保證作用和促進作用．法制就是必須建立健全規(guī)范會計職業(yè)道德行為的法律、法規(guī)和制度，并嚴格執(zhí)行．新《會計法》已于7月1日正式實施，為了保證《會計法》的有效施行，還必須建立、健全相應的會計法規(guī)、規(guī)章，使《會計法》的有關規(guī)定具體化．近年來，為適應經(jīng)濟發(fā)展的要求，我國會計法規(guī)制度建設取得了重要進展，相繼實施《總會計師條例》、《會計專業(yè)技術職務試行條例》、《會計基礎工作規(guī)范》、《會計電算化管理辦法》、《記帳管理暫行辦法》、《會計檔案管理辦法》、《企業(yè)會計準則》、《事業(yè)會計準則》、《會計從業(yè)資格管理辦法》以及一系列的會計核算制度等會計法規(guī)、規(guī)章、制度，基本保證了會計工作有法可依，有章可循．但是，我國的法規(guī)、制度建設與整個改革開放和現(xiàn)代化建設的要求相比，還有不少差距，必須在實踐中不斷地加以健全和完善．近年來，會計工作中存在的秩序混亂、信息失真等問題，雖然與法律約束力不夠有一定關系，但執(zhí)法力度不強也是重要原因之一。因此，必須切實貫徹實施《會計法》，加大會計工作執(zhí)法力度，財政部門要切實履行《會計法》賦予的職責，強化對會計工作的監(jiān)管．對檢查中發(fā)現(xiàn)的違法違紀問題，必須依法給予行政處罰，構(gòu)成犯罪的，要依法移交司法部門追究其刑事責任．
古人云:“修身必先立其志，立身必選立其學，立學則以讀書為本”。作為會計專業(yè)的高職生，將來如果立場要成為會計從業(yè)人員，必先學好會計基礎知識，提高會計職業(yè)修養(yǎng)和會計實務能力。這是作為會計從業(yè)人員最基礎要求，也是做好會計工作的前提條件。會計從業(yè)資格證書是高職生畢業(yè)后進入會計職場的通行證，如果沒有取得這一證書就不能從業(yè)會計職業(yè)。而取得這一證書，《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》是必考的科目。相比會計從業(yè)資格考試其他兩門科目來看，《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》具有內(nèi)容條目繁雜、專業(yè)術語難懂等特點。綜合分析近幾年考試的試卷內(nèi)容，我們得知考試重點是考查學生是否能熟練應用專業(yè)知識，目前高職會計專業(yè)學生就是實際應用能力不強，這就是高職生通過考試的一大短板。因此，采用什么樣的教學模式才能提高教學質(zhì)量，提高學生應用專業(yè)知識的能力才是《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》教學的重點，也是廣大一線教師和教研人員面臨的重要課題。二、五年制高職《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》的教學現(xiàn)狀調(diào)查
(一)高職生基礎差，且學習方法不當五年制高職生都是一些學習成績不太理想的初中畢業(yè)生。他們基礎差，學習的靈活性也不強，涉世也不深，所以理解不了專業(yè)技能對未來生活的重要性。這就決定了他們的學習動機不強，學習目標層次也不高，多是被動學習。再者，他們從未接觸過法規(guī)學習，學習入門問題是他們學好這一門科目的第一道必須跨越的門檻。由于高職生對學習的片面理解和學習方法不當，他們多數(shù)以失敗告終。學院的學生多是成績不太理想的高中畢業(yè)生，屬于涉世未深、學習基礎較差，基本未接受過法規(guī)學習，普遍存在入門難的問題。另一方面，由于高職學生學習積極性普遍不高，為應付會計從業(yè)資格證考試，多數(shù)學生認為《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》僅依靠死記硬背就能通過考試。認識上的片面性及欠缺科學的學習方法，往往導致其考試的失敗。
(二)考試內(nèi)容靈活，且高職生應用能力不強分析近兩年《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》機考卷面內(nèi)容，我們不難發(fā)現(xiàn)有兩大特點:一是題量減少了，二是內(nèi)容的靈活性加強了。雖說沒有偏題怪題，但答題時需要學生綜合多個知識點。可見，命題者考察的不再是死的知識要點，而是考察綜合應用能力。而五年制高職生應用知識的能力相對薄弱，單憑死記硬背的方法應對考試的高職生考試失敗是必然的結(jié)局。
(三)過于單調(diào)的教學方式、方法目前，高職院校在教學理念上還很守舊，創(chuàng)新力度不夠，學生學習《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》課程中的理論知識仍是以教師課堂講授為主，合作學習在課堂上沒有得到充分應用。多數(shù)情況下，教師還是以填鴨式教學方式與方法進行教學。教師與學生的互動僅限于教師的提問。
(四)教師的業(yè)務水平不高眾所周知，要勝任《財經(jīng)法規(guī)和會計職業(yè)道德》教學，教師既要熟悉會計實務，又要有扎實的法律、金融和稅收等知識。只有這樣，才能駕輕就熟地幫助學生理解并掌握《財經(jīng)法規(guī)和會計職業(yè)道德》的理論知識。實際上，教師不是缺失會計實務知識，就是法律、金融等知識短缺。高職生學習風格的特殊性以及《財經(jīng)法規(guī)和會計職業(yè)道德》的考試要求，對于教師來說，是一艱巨的挑戰(zhàn)。
二、五年制高職《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》的教學優(yōu)化建議
(一)內(nèi)容緊扣考點，教法適應學情為了提高會計從業(yè)資格考試的通過率，教師在組織教學內(nèi)容和選擇教法時，應遵循兩大原則，那就是內(nèi)容緊扣考點，教學適應學情?？梢愿鶕?jù)歷年題型，在課程中講授如何利用“各章節(jié)的知識”，并以圖示的方式進行重構(gòu)，做到“圍繞難點、重點”對歷年考題進行解析，通過模擬真題讓學生熟悉題型，領悟命題人的初衷，提高答題能力。
(二)教法避免單一，方式力求多樣《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》的考試范圍廣、知識理論性強、條目過于分散、應用時不易操控。針對課程內(nèi)容的這些特點，我們認為可以采用啟發(fā)法、案例法、課堂討論以及多媒體等教學方法來替代單一的講授法。理由一:啟發(fā)法教學可以開動學生積極思考、帶著問題去聽課，有助于提高學生課堂參與度;理由二:案例教學法能有效地模擬會計職場情景，學生在分析案例時，可將枯燥的法律條文變?yōu)樯鷦佑腥さ牧暤们榫?，有利于培養(yǎng)學生運用知識的能力;理由三:案例教學結(jié)合課堂討論教學法能有效地實現(xiàn)師生間的雙向互動，學生在學習實踐中能集思廣益，還能開通視野，既活躍了課堂，又培養(yǎng)了學生依法處理會計業(yè)務的意識與能力;理由四:多媒體參與教學，能有效地打破會計職業(yè)場景的時空限制，以圖、文、聲、色、形、影等方式全方面向?qū)W生呈現(xiàn)知識要點，能充分調(diào)動學生多種分析器參與學習。
會計職業(yè)道德的特點是強制性的，更多的關注公共利益。會計職業(yè)道德的內(nèi)容十分豐富，與實際生活緊密相關，具體包括以下幾項：
（一）愛崗敬業(yè)，恪盡職守。既然選擇作為一名會計工作者，就要努力地做好，找到自己位置，一點兒一點兒的愛上自己的職業(yè)。愛崗，奉獻，敬業(yè)，既是我們的職責，也是我們的本分，我們要用自己的汗水滋潤心愛的職業(yè)，干好會計這一行，愛護、守護會計這個行業(yè)。因此，會計工作者應端正自己的態(tài)度，明確自己的責任感，明確自己的服務宗旨，樹立良好的職業(yè)榮譽感，有一分熱，發(fā)一分光。盡全力做好工作中的每一件事，這是人生之首要任務。
（二）準確嚴謹，實事求是，客觀公正。誠實守信，是我們傳承了一代又一代的、中華民族的傳統(tǒng)美德，亦然作為會計職業(yè)道德的精髓。會計工作者在處理會計業(yè)務時，要實事求是，提供真實的原始憑證，編制符合實際情況的會計憑證，認真登記會計賬薄，對內(nèi)外提供真實可信的會計報表，保證會計數(shù)據(jù)的真實性。會計提供的數(shù)據(jù)對企業(yè)的經(jīng)營管理有重大影響，會計人員必須實事求是，反映事實，同時，會計人員也要有客觀公正的態(tài)度，要保證反映的經(jīng)濟活動有很強的真實性、完整性、準確性。
（三）廉潔自律，堅持準則，出淤泥而不染。每天都會有“錢”、“物”通過會計人員進入、流出企業(yè)，會計人員需要有很強的自律性，要廉潔奉公，不被利益動搖，正確處理與利益的關系，做到“常在河邊走，就是不濕鞋”。會計人員應樹立“寧可清貧自樂，也不濁富多憂”的工作信條，抵制外來的不良誘惑，堅持廉潔自律的準則，守護會計法律，發(fā)揚會計職業(yè)道德的美德。廉潔自律是會計從業(yè)人員的前提條件、內(nèi)涵，堅持準則是會計職業(yè)道德的核心力量，二者相互結(jié)合，力求“出淤泥而不染”。
（四）刻苦鉆研，提高技能。會計工作本身就是一個嚴格要求專業(yè)性、技術性的工作，會計工作者必須對專業(yè)知識深入了解，實際操作技能也必須相當嫻熟。如今會計法律、法規(guī)更新速度非?？?，每年都會有新的出現(xiàn)，舊的廢除，會計準則更新的更是讓我們措手不及，我們必須刻苦鉆研業(yè)務，積極進取，緊跟會計發(fā)展的步伐。在現(xiàn)實生活、實踐中，會計人員要不間斷地學習，隨時關注過去不曾遇到的情況，專注研究會計業(yè)務處理技能，熟練掌握會計電算化操作技術，拒絕與會計工作發(fā)展發(fā)生排斥反應。成長的過程中，不要缺少學習。
（五）出謀劃策，搞好服務。在企業(yè)經(jīng)營管理過程中，每個人都有義務和責任做一些對企業(yè)有益的事情，為企業(yè)的經(jīng)營管理提出自己的見解。會計工作者不要傳統(tǒng)地認為自己只要做好記賬、算賬、報賬就可以了，要根據(jù)企業(yè)每個月的財務情況、綜合情況向上層人員提出自己的理財策略，間接地幫助上層人員做出經(jīng)營決策。這樣，既可以幫助企業(yè)創(chuàng)造財富，也給自己一個被他人賞識和認可的機會。會計人員也要搞好服務，強化服務意識；不要因為一個人的官銜高，就加快速度，甚至走捷徑；也不要因為一個人官銜不起眼就愛答不理的處理；要為管理者、所有者、社會公眾還有人民服務，服務態(tài)度要文明、有禮，服務質(zhì)量要優(yōu)質(zhì)、上乘。
二、會計職業(yè)道德存在的問題
（一）利益驅(qū)動會計人員謀求私利，監(jiān)守自盜。在當今這個經(jīng)濟發(fā)展飛速的現(xiàn)代化生活中，每個人都想要享受更好的生活，美好的生活大多數(shù)都是建立在豐厚的物質(zhì)基礎之上，而豐厚的物質(zhì)基礎需要雄厚的資金鏈來構(gòu)建和保障。無論是大型企業(yè)、中小型企業(yè)還是小型盈利組織的會計工作者，工資都是固定的、沒有提成的。有些人不甘心每月賺取不滿足自己需求的工資，就會想方設法地滿足自己的欲望。例如，兼任多份職業(yè)，本職工作力不從心；利用自身職務便利條件，對會計法律視而不見，知情不舉，背地里為其他單位提供內(nèi)部私密文件，與單位領導同流合污，暗地里串通其他員工侵吞、挪用公款，為了滿足自我欲望不擇手段，走向不歸路。
（二）遵守職業(yè)道德的意識不強?，F(xiàn)如今，我國會計工作者的職業(yè)道德素養(yǎng)明顯偏低，缺少積極進取的意識，不具備客觀公正的精神。在面對高層人員的教唆、指使時，言聽計從，間接地向他人泄露內(nèi)部信息，更有甚者直接為他人造假，于是根據(jù)虛假會計憑證編制的會計賬簿，被粉飾的財務會計報表，虛假的會計資料，失真的會計信息，在社會經(jīng)濟環(huán)境中成為毒瘤，難以去除。在經(jīng)濟利益的誘惑下，不把職業(yè)道德放在首位的人占大多數(shù)，很少有人能夠堅守自己的職業(yè)道德信念，勇敢地說“不”，遵守意識不強，很難堅持自己的原則。目前，背離會計職業(yè)道德的情形頻繁發(fā)生，與會計法律、法規(guī)發(fā)生沖撞的事件層出不窮。職業(yè)道德是每個工作人員的靈魂，靈魂不應受到任何雜質(zhì)的玷污。
（三）企業(yè)領導能力不足，缺乏職工財務道德教育的意識。一個擁有優(yōu)秀的領導能力的人，才能帶領自己的員工創(chuàng)造效益，取得優(yōu)秀的成績。職業(yè)道德素養(yǎng)高尚的領導，會影響其員工隨之改善為最佳，不法行為也會逐漸減少，長期積累下去，將是一個寶貴的資源。目前，會計主管人員只是在一定的會計期間對一些會計業(yè)務進行審核、簽字，并不會切身落實每一項會計業(yè)務，這就為會計人員造假提供了條件；企業(yè)領導不注重會計人員的道德教育問題，過度信任。企業(yè)的領導應該努力學習，刻苦鉆研，不斷豐富自己的知識，時刻關注國家會計法律、法規(guī)的更新，掌握第一手資料，緊跟會計知識更新的步伐。企業(yè)領導完善自己的職業(yè)道德素養(yǎng)是遠遠不夠的，應該時刻影響、帶領手下的員工共同進步，既要加強會計人員的經(jīng)濟業(yè)務處理能力，也要注意所有人的職業(yè)道德教育，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德習慣。
三、職業(yè)道德缺失的原因
（一）誘惑無處不在。任何人都不會平白無故的做一件對自己沒有用的事情，做每件事情都是需要源動力的。會計工作者違反會計職業(yè)道德的主要原因是追求局部和個人利益。一方面隨著現(xiàn)代社會的快速前行，大多數(shù)人已經(jīng)不再滿足于現(xiàn)有的生活，他們向往物質(zhì)豐富、富足的生活，渴望在短時間內(nèi)擁有大量財產(chǎn)，渴望出人頭地，企盼保住現(xiàn)有的官位，也渴望快速升官，做著平步青云的夢想；另一方面外面的世界，花紅柳綠，四處充滿著經(jīng)濟利益誘惑，這一切讓人無法抵制、無法拒絕，一旦陷入就無法自拔。此時此刻，大多數(shù)人為了個人利益鋌而走險，很少有人能堅守自己的職業(yè)道德。
（二）財務人員整體素質(zhì)不夠高。財務人員的業(yè)務水平低，可信度嚴重缺乏。我國當前的會計教育體系中，過度專注于會計專業(yè)學生的會計職業(yè)技能教育，對職業(yè)道德方面的教育少之又少，現(xiàn)在的社會太注重應試教育，只是盲目的學習書面知識，嚴重缺少實踐能力，更從未深入地去學習。會計專業(yè)學生通過系統(tǒng)的學習，通過會計從業(yè)考試，以《會計從業(yè)證書》敲門，進入會計行業(yè)，十分自信地認為自己可以勝任會計工作。然而，在會計工作中，不能處理發(fā)生的交易，在利益發(fā)生沖突，不堅持自己的原則，而且還幫助一些違法、違紀的人偽造、變造會計資料和信息，不具備堅定的職業(yè)道德觀念。財政部門每年都會定期組織會計人員參加繼續(xù)教育活動，大部分人都抱有抵制和應付的心理，再加上會計繼續(xù)教育活動本身就具有缺陷，最終導致很少人參加，更別提從中獲得新的知識了，調(diào)動性極差，財務人員的整體素質(zhì)得不到提高。
（三）財經(jīng)法律體系尚不健全。法律是道德的具體形式，道德隱藏在法律之中。會計職業(yè)道德需要會計法律、法規(guī)、制度的保障；國家的利益和集體的利益需要我們通過遵守紀律，依法辦事來守護；社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定同樣需要會計法律的維護，以防不法分子的干擾。在初入會計行業(yè)時，每個人都接受過財經(jīng)法規(guī)的教育，對會計法律有些了解，現(xiàn)有的會計法律對會計違法行為的處理還不夠嚴厲，只能起到警示作用，并不能將這種現(xiàn)象根除。而且財經(jīng)法律體系還不是很健全，存在一些漏洞，這些漏洞被那些為牟取私利、暴利的人，運用的恰當合理，既達到了自己的目的，又絲毫不受法律的懲戒。健全財經(jīng)法律體系迫在眉睫，不容忽視。
四、提高會計職業(yè)道德的建議
（一）培養(yǎng)良好的社會環(huán)境，凈化會計執(zhí)業(yè)環(huán)境。一個良好的社會風氣與環(huán)境會影響到相關行業(yè)與從業(yè)人員。在當今社會風氣下，會計行業(yè)不佳的情況下，我們需要培養(yǎng)一個良好的社會環(huán)境。會計執(zhí)業(yè)環(huán)境的好壞，影響著會計工作者的成長，在一個具備高尚的道德意識和公共素質(zhì)，人人誠信的環(huán)境下，高品位的會計工作者層出不窮，所以優(yōu)化社會大環(huán)境必須得到重視。大環(huán)境是小環(huán)境發(fā)展的依托，一個企業(yè)的文化發(fā)展得良好與否，決定和帶動著企業(yè)員工職業(yè)道德的提高，而且會計工作者自己也要不斷提高，實現(xiàn)人與人之間互相影響，共同進步。企業(yè)的領導者也要擁有較高的職業(yè)道德素養(yǎng)，這樣才能做他人前進的榜樣，并帶動手下員工共同學習，提高每個人的職業(yè)道德素養(yǎng)，凈化歪風邪氣對會計職業(yè)環(huán)境的侵蝕，共創(chuàng)美好的會計執(zhí)業(yè)環(huán)境。
（二）健全和完善會計監(jiān)管機制，加大對違法違規(guī)行為的懲處力度。改進和完善會計監(jiān)管機制，遏制觸犯會計法律、違背法規(guī)、背離職業(yè)道德的情況發(fā)生。首先，財政部門應加大對會計人員遵守會計職業(yè)道德、對內(nèi)外提供的會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀，進行定期檢查，加派人手，做到地毯式搜查，讓監(jiān)督檢查真正起到作用；其次，企業(yè)內(nèi)部也要設置相關的部門，定期對會計人員的工作進行監(jiān)督檢查，防止會計人員為追求私利，監(jiān)守自盜，相關部門將結(jié)果向企業(yè)高層匯報，健全完善企業(yè)內(nèi)部的財務監(jiān)管機制；再次，財政部門應建立會計人員職業(yè)道德檔案數(shù)據(jù)庫，將會計人員執(zhí)業(yè)過程的違法的、違反職業(yè)道德的事件記錄在檔案上，并作為每年考核的指標；最后，會計職業(yè)道德數(shù)據(jù)庫的資料是一直陪伴會計人員左右的，無論跳槽還是評級，它都起著十分重要的作用。招聘單位可以通過相關途徑，查詢每個會計人員職業(yè)道德的遵守情況，選擇他們心儀的、可信賴的人員，只有這樣做，才能促使更多的財務工作者遵守會計職業(yè)道德規(guī)范，提供真實有用的會計信息。
（三）加強會計人員職業(yè)道德教育。中國的經(jīng)濟處在快速的軌道上，發(fā)展的速度已經(jīng)超越發(fā)達國家在同時期的發(fā)展速度。社會的發(fā)展離不開人民素質(zhì)的提高，也離不開擁有淵博知識的人。一是先從學生時期開始，在會計認知教育過程中，加設課程，引入職業(yè)道德教育，并加入學生知識考核行列，讓學生自覺學習，培養(yǎng)好習慣；二是由于會計作為一個畢業(yè)生的選擇，就要擺正自己的位置，熱愛自己精心選擇的職業(yè)；只要用心去對待自己的會計事業(yè)，發(fā)揮自己的才能，就會產(chǎn)生我們意想不到的成績；在會計領域創(chuàng)造成績，為社會進步貢獻自己的微薄之力，體現(xiàn)自己的社會價值，真心會換來回報的。在這基礎上企業(yè)也要定期組織會計人員參加培訓活動，讓會計人員時刻與學習財經(jīng)法規(guī)相伴；也要對在工作中表現(xiàn)突出的，遵守職業(yè)道德的會計人員給予物質(zhì)、精神獎勵，激勵他們更加努力的工作，正所謂付出就有回報；三是財政部門應加強對會計繼續(xù)教育監(jiān)督，加強對會計人員的培訓，按實際情況，公平公正的對會計人員進行考核、職稱評級等工作。財政部門應設置相關法規(guī)，對不認真參加繼續(xù)教育的人員，給予警告或者更為嚴厲的懲罰，從而讓會計人員真正地重視繼續(xù)教育。
五、結(jié)束語
關鍵詞會計職業(yè)道德囚徒博弈政府監(jiān)管費用社會損失成本懲罰性收益
會計職業(yè)道德問題是造成會計信息失真的最根本原因之一，面對會計人員出現(xiàn)的職業(yè)道德問題，僅靠會計人員的市場行為是不能取得令人滿意的效果的，這就是我們所說的“會計市場失靈”。面對會計市場失靈，政府必須介入，對會計市場進行政府監(jiān)管。但是，在考慮政府監(jiān)管所帶來好處的同時，也必須考慮政府實施監(jiān)管所付出的成本，因為政府監(jiān)管也是一種經(jīng)濟活動，效益成本是并存的，只有當其效益超過成本時，在經(jīng)濟上才算是合理的。因此，在考慮是否實施某項政府監(jiān)管時，必須首先分析和確定政府監(jiān)管的成本。
1政府監(jiān)管的必要性分析
政府對會計市場的監(jiān)管，按照發(fā)生時間的不同可以分為事前、事中監(jiān)管和事后懲罰措施。事前、事中監(jiān)管是在會計人員進行會計行為之前或正在進行會計行為時，采取一些控制措施降低會計人員違反職業(yè)道德行為發(fā)生的幾率，筆者用“監(jiān)管力度”來表示事前、事中監(jiān)管力度的大小，監(jiān)管力度越大，會計人員違反職業(yè)道德時被懲罰幾率就越大。事后懲罰主要是對已經(jīng)違反職業(yè)道德的會計人員進行懲罰，這在一定程度上可以約束會計人員的行為，其力度用“懲罰金額”表示。
本文通過博弈論來分析政府監(jiān)管的必要性。根據(jù)博弈理論，不同企業(yè)之間的會計人員存在一種“囚徒困境”的博弈。
1.1沒有政府監(jiān)管的情況
假設A和B是兩個不同企業(yè)的會計人員，A和B在提供會計信息決策的時候有2種選擇：遵守職業(yè)道德、違反職業(yè)道德。在沒有政府監(jiān)管措施的情況下（即不存在事前、事中監(jiān)管和事后懲罰），構(gòu)建會計人員行為的“囚徒博弈”（見表1）。
表1中，如果B遵守職業(yè)道德，A違反職業(yè)道德可以獲得6個單位的利益，遵守職業(yè)道德可以獲得3個單位的利益，A違反職業(yè)道德可以比遵守職業(yè)道德多獲得3個單位的利益；同理，如果B違反職業(yè)道德，則A違反職業(yè)道德比遵守職業(yè)道德多獲得2個單位的利益。由此可見，無論B是否違反職業(yè)道德，A違反職業(yè)道德都比遵守職業(yè)道德獲得更大的利益。因此，作為一個理性的經(jīng)濟人，A必然會選擇違反職業(yè)道德的行為。同樣，B也會做出相同的選擇。從經(jīng)濟學的角度來看，違反職業(yè)道德就成為會計人員的普遍選擇。
1.2政府監(jiān)管懲罰力度不夠大的情況
如果存在政府監(jiān)管，但監(jiān)管力度和懲罰金額不夠大，將會是一種什么情況呢？假定會計人員違反職業(yè)道德被懲罰幾率為1/3，政府對違反職業(yè)道德的會計人員的懲罰金額為2個單位（見表2），當B遵守職業(yè)道德時，A遵守職業(yè)道德可獲得3個單位的利益，違反職業(yè)道德可獲得的期望利益為6×2/3（6-2）×1/3=5.3，則A違反職業(yè)道德可比遵守職業(yè)道德多獲得2.3個單位的利益；當B違反職業(yè)道德時，A違反職業(yè)道德仍可比遵守職業(yè)道德多獲得1.3個單位的利益。因此，A仍會選擇違反職業(yè)道德。同理，B也會選擇違反職業(yè)道德。可見，違反道德仍然是會計人員的普遍選擇，政府監(jiān)管懲罰措施沒有起到任何作用。
1.3政府監(jiān)管懲罰力度很大的情況
政府監(jiān)管懲罰力度很大，會計人員違反職業(yè)道德被懲罰幾率就很大，假定為1/2，同時政府的懲罰金額很大，假定為8個單位，則“囚徒博弈”表現(xiàn)為（見表3）：如果B遵守職業(yè)道德，A遵守職業(yè)道德可獲得3個單位的利益，違反職業(yè)道德時，其期望利益為6×1/2（6-8）×1/2=2，則A違反職業(yè)道德會比遵守職業(yè)道德少獲得1個單位的利益；如果B違反職業(yè)道德，則A違反職業(yè)道德比遵守職業(yè)道德少獲得2個單位的利益，對A來說，在權(quán)衡利弊之后必然會做出遵守職業(yè)道德的決策。對B來說，也會做出相同的選擇。因此，從經(jīng)濟學的角度來講，遵守職業(yè)道德就成為會計人員的理性選擇。
通過以上的分析可見，要想促使會計人員做出遵守職業(yè)道德的最終決策，僅靠會計人員之間博弈是不夠的，政府必須介入，采取事前、事中監(jiān)管和事后懲罰措施，而且監(jiān)管懲罰的力度一定要足夠大，才能促使會計人員做出有利于社會的決策。
2政府監(jiān)管成本分析
由上述博弈分析可知，政府應當介入會計市場，進行政府監(jiān)管，并且監(jiān)管力度和懲罰金額應當足夠大。那么，監(jiān)管力度是不是越大越好?筆者認為不是，因為監(jiān)管行為也是有成本的，隨著監(jiān)管力度的不斷增大，政府將付出更多的監(jiān)管成本，當付出的監(jiān)管成本大于所得到的收益時，政府監(jiān)管就得不償失了。政府監(jiān)管總成本是由政府監(jiān)管費用、社會損失成本和懲罰性收益三部分組成。政府監(jiān)管費用是政府監(jiān)管部門通過一些監(jiān)管措施防止會計人員違反職業(yè)道德的行為所耗費的物質(zhì)費用和勞動消耗等；社會損失成本是會計人員出現(xiàn)違反職業(yè)道德行為給社會所造成的損失；懲罰性收益是政府監(jiān)管部門對違反職業(yè)道德行為的會計人員進行懲罰所獲得的收入。社會損失成本和懲罰性收益之差，筆者稱之為社會凈損失。這三部分的確定如下。2.1確定合理的政府監(jiān)管費用和社會損失成本
假設懲罰性收益一定時，用a表示政府監(jiān)管力度，t表示政府監(jiān)管費用，m表示社會損失成本，r表示懲罰性收益（為常數(shù)），則政府監(jiān)管總成本T為：
T=t（m-r）
其中，t=f（a）；m=g（a）。
隨著監(jiān)管力度a不斷增大，社會損失成本m會不斷降低，根據(jù)經(jīng)驗統(tǒng)計數(shù)據(jù)可知，社會損失成本m可以表示為監(jiān)管力度a的非線性函數(shù)，假定此函數(shù)為g（a），因為假定r為常數(shù)，社會凈損失m-r也是a的非線性函數(shù)；政府監(jiān)管費用t是隨著監(jiān)管力度a的增大而同方向變化的，也可表示為監(jiān)管力度a的非線性函數(shù)，設為f(a)，則：
T=f(a)[g(a)-r]
用橫坐標表示政府監(jiān)管力度a的大小，縱坐標表示成本的變化，政府監(jiān)管費用t和社會凈損失m-r的大致關系見附圖，隨著政府對會計信息質(zhì)量的監(jiān)管力度a的不斷增大，政府的監(jiān)管費用t不斷增大，會計人員違反職業(yè)道德引起的社會凈損失m-r將會越小。
根據(jù)函數(shù)的性質(zhì)可知，我們在圖中總可以找到一個點，使得政府監(jiān)管費用t和社會凈損失m-r之和最小，即政府監(jiān)管的總成本T最小。一旦找到這樣一個點，就可以確定政府監(jiān)管力度a和對應的政府監(jiān)管費用t、社會損失成本m的大小。
當然，要確定成本函數(shù)的具體形狀并不容易。從長期來看，政府監(jiān)管機構(gòu)可以通過統(tǒng)計數(shù)據(jù)和過去的經(jīng)驗，用回歸分析的方法來確定，從而得到政府監(jiān)管成本曲線的具體函數(shù)。
2.2確定合理的懲罰性收益
假設懲罰性收益由r提高到r′（r′>r），如上圖虛線所示，此時的社會凈損失為m-r′，在懲罰性收益在r′水平下的監(jiān)管總成本為T′。由附圖可以看出，隨著懲罰性收益的提高，政府的理性選擇總成本會下降，使總成本最小點向左下方移動。由此可見，懲罰性收益對總成本曲線的位置有重要影響。
目前，對會計人員違反職業(yè)道德行為的懲罰金額是根據(jù)其違法收入的數(shù)額來確定的，但這種懲罰金額確定的方法并不合理，因為任何懲罰都是希望達到遏止犯罪的目的，而不在于報復，對會計人員違反職業(yè)道德的行為也是如此。對會計人員違反職業(yè)道德行為進行懲罰的目的是消除或減少會計人員違反職業(yè)道德行為的可能性，而要消除這種可能性，政府必須有科學的懲罰依據(jù)。
要減少會計人員違反職業(yè)道德的行為，其原因是這些行為給社會造成了損失，因此，政府對會計人員違反道德行為的懲罰金額，應當根據(jù)違反職業(yè)道德行為給社會造成的損失數(shù)額來決定。但也不是說社會損失是多少，懲罰金額就是多少，懲罰金額應該是該會計人員違反職業(yè)道德給社會所造成損失的數(shù)倍才合理，因為并不是所有違反職業(yè)道德的會計人員都受到了懲罰，特別是由于監(jiān)管力度的限制，有相當一部分有違反職業(yè)道德行為的會計人員并沒有受到懲罰。如果對被查出的會計人員的懲罰金額只相當于給社會造成的損失，那么仍然很難阻止會計人員違反職業(yè)道德的行為，因為如果這些行為沒被查出的話，會計人員將不會受到任何處罰，而且沒被查出的機率是很高的。
除了讓被查出的違反職業(yè)道德的會計人員負擔自己行為的懲罰以外，還必須讓他們替沒被查出的會計人員接受懲罰，這才能真正達到遏制會計人員違反職業(yè)道德行為的目的，懲罰性收益可以用下面的公式來計算：
政府對某會計人員的懲罰性收益=該會議人員違反職業(yè)道德行為給社會造成損失×監(jiān)管機構(gòu)計算的懲罰倍率
監(jiān)管機構(gòu)計算的懲罰倍率=1/被懲罰幾率
例如，假定違反職業(yè)道德行為的會計人員被懲罰幾率只有1/4，那么對被查出的會計人員，懲罰性收益就是該會計人員行為給社會造成損失的4倍。
3結(jié)論
面對會計市場出現(xiàn)的職業(yè)道德問題，有效的方法就是政府介入，進行會計市場監(jiān)管。如何確定政府監(jiān)管的力度，使政府付出最少的監(jiān)管成本達到有效監(jiān)管的目的，就有一個成本分析的問題。本文正是從這個角度出發(fā)，提出解決問題的方法。對于政府監(jiān)管部門來說，最根本的一點就是找到政府監(jiān)管總成本最小的點，得出政府監(jiān)管力度的最優(yōu)數(shù)值。而該點的尋找可根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)和成本性態(tài)擬合出的政府監(jiān)管費用和社會凈損失曲線中求得。
參考文獻
